Art. 45, Costituzione

Art. 45, Costituzione: “La Repubblica riconosce la funzione sociale della cooperazione a carattere di mutualita` e senza fini di speculazione privata. La legge ne promuove e favorisce l'incremento con i mezzi piu` idonei e ne assicura, con gli opportuni controlli, il carattere e le finalita”.

• Art. 45, Costituzione: “La Repubblica riconosce la funzione sociale della cooperazione a carattere di mutualita` e senza fini di speculazione privata. La legge ne promuove e favorisce l'incremento con i mezzi piu` idonei e ne assicura, con gli opportuni controlli, il carattere e le finalita”.

• Art. 2511 Codice Civile: “Le cooperative sono società a capitale variabile con scopo mutualistico iscritte presso l'albo delle società cooperative di cui all'articolo 2512, secondo comma, e all'articolo 223-sexiesdecies delle disposizioni per l'attuazione del presente codice.”

Art. 2512 Codice Civile:

• Art. 2512 Codice Civile:

• Sono società cooperative a mutualità prevalente, in ragione del tipo di scambio mutualistico, quelle che:

• 1) svolgono la loro attività prevalentemente in favore dei soci, consumatori o utenti di beni o servizi;

• 2) si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, delle prestazioni lavorative dei soci;

• 3) si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, degli apporti di beni o servizi da parte dei soci.

• Le società cooperative a mutualità prevalente si iscrivono in un apposito albo, presso il quale depositano annualmente i propri bilanci.

Clausole mutualistiche (art. 2514, c.c.);

• Clausole mutualistiche (art. 2514, c.c.);

• Mutualità prevalente gestionale (2513, c.c.);

• Versamento 3% ai Fondi mutualistici (art. 11, c.4, L. 59/1992);

• Contributo di revisione (art. 15, c.5, L. 59/1992; art. 14, DPR 601/1973);

• Iscrizione Albo cooperative (ex art. 14, DPR 601/1973).

Esenzione utili destinati a riserva indivisibile (art. 12, L. 904/77; art. 1, commi 460 e 464, della Legge n. 311/04; art. 82, comma 28, del D.L. n. 112/08; art. 2, c. 36 bis, D. L. 138/2011)

• Esenzione utili destinati a riserva indivisibile (art. 12, L. 904/77; art. 1, commi 460 e 464, della Legge n. 311/04; art. 82, comma 28, del D.L. n. 112/08; art. 2, c. 36 bis, D. L. 138/2011)

• Esenzione utili destinati a riserva legale obbligatoria indivisibile [30% dell’utile, 70% per le BCC] (Art. 6, c.1, del D.L. n. 63/02; art. 2, c. 36 ter, D. L. 138/2011)

• Esenzione 3% versato ai fondi mutualistici (art. 11, L. 59/92)

• Esenzione utili destinati ad aumento gratuito del capitale (art. 7, c. 3, L. 59/1992)

Deducibilità dei ristorni (art. 12, DPR 601/1973);

• Deducibilità dei ristorni (art. 12, DPR 601/1973);

• Esenzione sui ristorni destinati ad aumento del capitale (art. 6, c.2, D.L. 63/2002);

• Esenzione del reddito relativo all’IRES stanziata in bilancio proporzionale alla quota di utile non tassata (art. 21, c.10, L. 449/1997);

• Limitata deducibilità degli interessi passivi sul prestito sociale (art. 1, c.465, L. 311/2004);

• Per le COOPERATIVE AGRICOLE DI CONFERIMENTO: esenzione IRES delle riprese fiscali (art. 10, DPR 601/1973; art. 1, c. 461, L. 311/2004);

• Per le COOPERATIVE DI PRODUZIONE E LAVORO: deducibilità Irap da Ires (art. 11, DPR 601/1973; art. 1, c. 463, L. 311/2004).

RISERVA LEGALE OBBLIGATORIA INDIVISIBILE (30%; 70% nelle BCC): art. 6, c. 1, DL 63/2002; art. 2, c . 36-ter, DL 138/2011

• RISERVA LEGALE OBBLIGATORIA INDIVISIBILE (30%; 70% nelle BCC): art. 6, c. 1, DL 63/2002; art. 2, c . 36-ter, DL 138/2011

• L’esenzione degli utili destinati a riserva legale (30%) non è più totale, ma ridotta al 90%.

• RISERVE INDIVISIBILI: art. 12, L. 904/77; art. 1, commi 460 e 464, della Legge n. 311/04; art. 82, comma 28, del D.L. n. 112/08; art. 2, c. 36 bis, D. L. 138/2011):

• Parziale esenzione degli utili destinati alle alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento.

INTERPRETAZIONE DELL’AMMINISTRAZIONE:

• INTERPRETAZIONE DELL’AMMINISTRAZIONE:

• Il livello minimo di imposizione dell’utile Circolare 34/E del 15/07/2005: “la quota di utili che concorrerà alla determinazione del reddito imponibile, come chiarito nella relazione di accompagnamento, potrà essere liberamente utilizzata nel rispetto dei vincoli previsti dalla normativa civilistica in materia”.

Secondo l’Amministrazione esiste dunque una quota di utili “affrancata”, “liberamente utilizzabile”: tale quota “affrancata” è da riferirsi all’intera quota di utile netto tassato, indipendentemente dal fatto che si tratti di una parte di utile destinato a riserva legale che notoriamente è indivisibile: così, sulla base di questo principio, per una cooperativa generica, la quota liberamente utilizzabile è pari al 43%.

• Secondo l’Amministrazione esiste dunque una quota di utili “affrancata”, “liberamente utilizzabile”: tale quota “affrancata” è da riferirsi all’intera quota di utile netto tassato, indipendentemente dal fatto che si tratti di una parte di utile destinato a riserva legale che notoriamente è indivisibile: così, sulla base di questo principio, per una cooperativa generica, la quota liberamente utilizzabile è pari al 43%.

• Sulla base delle misure di tassazione delle cooperative, il trattamento dell’UTILE NETTO di una cooperativa generica può essere così schematizzato ---->

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Per le altre cooperative, essendo diversa la tassazione minima prevista dall’art. 1, comma 460 citato (20% per le agricole e 65% per le coop di consumo), la quota di utile disponibile per altre destinazioni, varierà in funzione di tali variabili.

• Per le altre cooperative, essendo diversa la tassazione minima prevista dall’art. 1, comma 460 citato (20% per le agricole e 65% per le coop di consumo), la quota di utile disponibile per altre destinazioni, varierà in funzione di tali variabili.

COOPERATIVE SOCIALI:

• COOPERATIVE SOCIALI:

• oltre all’esenzione (quasi integrale) relativa agli utili (97%);
• godono senza limiti delle agevolazioni di cui al tit. III, D.P.R. 601/1973

• BCC:

• essendo del 70% la riserva legale, il livello di tassazione è del 34% [utili non a riserva legale – 3% + 10% della riserva legale] (a tale soluzione si giunge arg. da Circolare 34/E del 2005 anche se riferita a prima della riforma del 2011)

• COOPERATIVE A MUTUALITÀ NON PREVALENTE:

• l’esenzione ex art. 12, L. 904/1977 è limitata al 30% degli utili netti
• possono dedurre anche il 3% versato ai fondi mutualistici

Art. 12, D.P.R. 601/1973: Per le società cooperative e loro consorzi sono ammesse in deduzione dal reddito le somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati. Le predette somme possono essere imputate ad incremento delle quote sociali;

• Art. 12, D.P.R. 601/1973: Per le società cooperative e loro consorzi sono ammesse in deduzione dal reddito le somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati. Le predette somme possono essere imputate ad incremento delle quote sociali;

• AMMONTARE MASSIMO DI RISTORNO ATTRIBUIBILE (Circolari 53/E del 2002 e 37/E del 2003: è l’avanzo di gestione mutualistico, calcolato come incidenza degli scambi intervenuti con i soci (PERCENTUALE DI SCAMBIO) sull’AVANZO DI GESTIONE COMPLESSIVO:

• AVANZO DI GESTIONE COMPLESSIVO> A - B +/- C +/- D + voce 22 (imposte originate dalla gestione ordinaria)
• PERCENTUALE DI SCAMBIO: calcolata in via extracontabile facendo riferimento al totale dei ricavi/costi delle operazioni intrattenute con i soci in rapporto al totale dei ricavi/costi di tutte le operazioni della medesima natura (con i soci e con i terzi)

METODO DI CONTABILIZZAZIONE - ALTERNATIVA (entrambe fiscalmente legittime):

• METODO DI CONTABILIZZAZIONE - ALTERNATIVA (entrambe fiscalmente legittime):

• quale costo (ovvero minor ricavo) imputato a conto economico (PROCEDURA CONSIGLIATA)
• quale variazione in diminuzione dal reddito imponibile (PROCEDURA SCONSIGLIATA)

• METODO DI ATTRIBUZIONE:

• erogazione diretta: in questo caso, in capo ai soci concorrono alla formazione del reddito con la medesima natura del reddito al quale il ristorno si riferisce (es. maggiore retribuzione se attribuito in una coop di lavoro)
• aumento proporzionale delle quote (o emissione di nuove azioni): in questo caso, in capo ai soci viene tassato solo al momento della successiva restituzione del capitale (con applicazione delle regole di tassazione dei dividendi)

IN CAPO ALLA SOCIETÀ;

• IN CAPO ALLA SOCIETÀ;

• [art. 1, c. 465, l. 311/2004];

• INDEDUCIBILITÀ della quota di interessi eccedenti il tasso minimo bpf + 0,9;
• Tale norma si applica prioritariamente ma non esclude l’applicazione dell’ulteriore limitazione generale sulla deducibilità degli interessi di cui all’art. 96, TUIR.

IN CAPO AI SOCI

• IN CAPO AI SOCI

• [art. 6, c.3, DL 63/2002, art. 2, c.26, D.L.138/2011; art. 13, DPR 601/1973];

• ritenuta a titolo d’imposta del 20%, se
• socio è persona fisica;
• prestiti destinati al conseguimento dell’oggetto sociale;
• limite prestito (ca. 36.000; 72.000 per talune tipologie di coop);
• limite interesse (misura massima interesse bpf + 2,5);
• regime normale se oltre questi limiti (ritenuta a tit. d’acconto) o per i prestiti alle persone giuridiche (fattura in esenzione).

Le cooperative agricole:

• Le cooperative agricole:

• “Si considerano imprenditori agricoli le cooperative di imprenditori agricoli ed i loro consorzi quando utilizzano per lo svolgimento delle attività di cui all'articolo 2135 del codice civile (…) prevalentemente prodotti dei soci, ovvero forniscono prevalentemente ai soci beni e servizi diretti alla cura ed allo sviluppo del ciclo biologico”;

• (vi rientrano sia quelle di conferimento, sia quelle di altro tipo, come le cooperative di braccianti o di servizi agli agricoltori, etc.);

• Le cooperative agricole di conferimento: svolgono l’attività – congiunta o disgiunta – di trasformazione, manipolazione, conservazione, valorizzazione e commercializzazione del prodotto dei soci;

• [VALORIZZAZIONE DEL PRODOTTO DEL SOCIO IN SEDE DI APPROVAZIONE DEL BILANCIO] Queste cooperative hanno la particolarità di poter assicurare al socio il vantaggio mutualistico in sede di approvazione del bilancio prendendo come valore di riferimento la differenza tra i ricavi ed i costi di esercizi: [questa modalità è considerata fiscalmente lecita da Circolare 37/E del 2003 e 35/E del 2008.

ESENZIONE EX ART. 10, dpr 601/1973: “Sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi i redditi conseguiti da società cooperative agricole e loro consorzi mediante l'allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci nonché mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci”.

• ESENZIONE EX ART. 10, dpr 601/1973: “Sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi i redditi conseguiti da società cooperative agricole e loro consorzi mediante l'allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci nonché mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci”.

• MISURA DELL’ESENZIONE:

• Soppressione ILOR (non estensione all’Irap);
• Art. 1, c. 461, L. 311/2004: non si applica limitatamente al 20 per cento degli utili;
• In sostanza l’esenzione è applicabile limitatamente alle variazioni fiscali che derivano dall’indeducibilità dei componenti negativi ai sensi del TUIR;

ESENZIONE EX ART. 11, dpr 601/1973: “I redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dalla imposta sul reddito delle persone giuridiche e dalla imposta locale sui redditi se l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità, comprese le somme di cui all'ultimo comma, non é inferiore al cinquanta per cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. Se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al cinquanta per cento ma non al venticinque per cento dell'ammontare complessivo degli altri costi la imposta sul reddito delle persone giuridiche e l'imposta locale sui redditi sono ridotte alla metà”.

• ESENZIONE EX ART. 11, dpr 601/1973: “I redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dalla imposta sul reddito delle persone giuridiche e dalla imposta locale sui redditi se l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità, comprese le somme di cui all'ultimo comma, non é inferiore al cinquanta per cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. Se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al cinquanta per cento ma non al venticinque per cento dell'ammontare complessivo degli altri costi la imposta sul reddito delle persone giuridiche e l'imposta locale sui redditi sono ridotte alla metà”.

• ATTUALE MISURA DELL’ESENZIONE: Per anni è stata la più importante agevolazione, ora è fortemente ridotta dall’art. 1, c. 465, L. 311/2004 che la limita “al reddito imponibile derivante dall'indeducibilita' dell'imposta regionale sulle attivita' produttive”.

Non si applicano limitazioni alle cooperative sociali le quali, a seconda dell’ammontare delle retribuzioni corrisposte ai soci, godranno:

• Non si applicano limitazioni alle cooperative sociali le quali, a seconda dell’ammontare delle retribuzioni corrisposte ai soci, godranno:

• di un’esenzione totale da IRES;
• o di un’esenzione parziale pari alla metà (aliquota del 13,75%).

[Risoluzione 129/E del 13/12/2010]

• [Risoluzione 129/E del 13/12/2010]

• Peculiare applicazione dell’art. 84, c.1, secondo periodo, TUIR (“Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell'utile la perdita è riportabile per l'ammontare che eccede l'utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti”):

• Predisposizione di un prospetto extracontabile contenente il “canestro” degli utili esenti negli anni precedenti da esibire su richiesta all’Ufficio;

• Inappliccabilità dell’art. 83, c.1, secondo periodo, TUIR (“In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi”).

• Non applicabilità, neppure alle cooperative agricole e di P.L. esenti ex art. 10 e 11, DPR 601/1973.

Incompatibilità strutturale tra fine mutualistico e studi di settore;

• Incompatibilità strutturale tra fine mutualistico e studi di settore;

• Non considerazione delle particolarità di taluni istituti tipici della fiscalità delle cooperative (ristorni, costi “anomali” di derivazione tributaria);

• Ciò nonostante, le cooperative sono soggette alla metodologia di accertamento a mezzo studi di settore (centralità delle annotazioni e del contraddittorio).

Situazione attuale:

• Situazione attuale:

• Esclusione per le cooperative che operano esclusivamente a favore delle imprese socie;
• Esclusione per le cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi;
• Per le cooperative a mutualità prevalente i risultati derivanti dall'applicazione degli studi di settore non possono essere utilizzati per l'azione di accertamento, bensì solo per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo con le ordinarie metodologie (DM 11/02/2008; art.6 DM 28/12/2012; Circolare AE 16/03/2012).