Тема «налоговое право: понятие, предмет, метод, источники, система. Правовой статус субъектов налоговых правоотношений»

2. Соотношение норм национального и международного налогового права
Для каждой страны характерно наличие системы правовых норм, регулирующих налоговые отношения. В этой системе, как правило, главное место занимают нормативные акты, среди которых преобладают налоговые законы.
В настоящее время практически все государства участвуют в отношениях с другими государствами относительно налогообложения, часто заключая при этом между собой договоры, полностью или частично посвящённые вопросам налогообложения. В результате действия таких договоров правила, предусмотренные национальным налоговым законодательством, могут не применяться или применяться с учетом правил налоговых договоров..
При изучении системы источников налогового права зарубежных стран следует обратить внимание на конкретные виды источников налогового права в отдельных странах, их иерархию и динамику системы источников. Важно понимать роль конституционных положений, касающихся вопросов налогообложения.
Судебный прецедент играет все более важную роль в теории и практике налогообложения различных стран. Эта роль различна в странах прецедентной системы права и в странах континентальной системы. Для некоторых стран особое место среди источников налогового права занимает Европейская Конвенции о защите прав человека и основных свобод, а также – прецеденты Европейского суда по правам человека. Для налогового права характерно особое внимание, уделяемое терминологии налогового законодательства. Налогоплательщик должен иметь возможность понимать, какие обязанности у него возникают в сфере налогообложения. Это, в свою очередь, предполагает высокую степень определенности относительно того, что означают использованные в налоговом законодательстве термины.
Во многих странах термины налогового законодательства имеют в нем значение, отличное от общеупотребительного значения или от специальных значений, которые характерны для иных отраслей. Как правило, это достигается путем определения соответствующих терминов непосредственно в налоговом законодательстве. Несмотря на то, что налоговое право относится к публичным отраслям права, оно достаточно активно использует гражданско-правовые методы и, прежде всего различные договоры (соглашения). Такими соглашениями могут быть предварительные соглашения по вопросам ценообразования или соглашения о досудебном урегулировании налоговых споров.
Различные страны используют различные системы налогообложения, которые могут повлиять на функции и принципы отдельных налогов. Формирование систем налогообложения происходит в результате экономических, социальных и политических условий. В зависимости от административно-территориального устройства государства можно выделить налоговые системы федеративных и конфедеративных государств и налоговые системы унитарных государств.
В зависимости от доли различных налогов и сборов среди налоговых доходов выделяются англосаксонская, евроконтинентальная, латиноамериканская и смешанная модель налогообложения. Системы налогообложения в мусульманских странах могут обладать самостоятельными признаками. Специальные режимы занимают важную роль в современных системах налогообложения. Необходимость в таких режимах обусловлена определёнными выгодами для государства, которое может быть заинтересовано в установлении более простых или более (менее) фискальных правил в отдельных сферах деятельности. Примерами таких режимов являются упрощенный режим налогообложения, режим свободных экономических зон, соглашения о разделе продукции и т.д. Самостоятельной темой для изучения в налоговом праве зарубежных стран является правовой статус офшорных или низконалоговых юрисдикций. При этом необходимо разделять два аспекта. Первый – правовое регулирование вопросов налогообложения в соответствующей юрисдикции (перечень и статус налогоплательщиков, объектов налогообложения т.д.). В зависимости от состава налогоплательщиков, состава объектов налогообложения и налоговых льгот можно выделить несколько категорий таких юрисдикций. Второй аспект – специальные правила, которые применяются к резидентам таких юрисдикций и к операциям с резидентами таких юрисдикций в других странах. Такие специальные правила могут разрабатываться группами государств, в том числе и в рамках деятельности международных организаций.
По отношению к какому-либо государству законодательство, регулирующее общественные отношения, возникающие на его территории, будет признаваться внутригосударственным или национальным, а на государственных территориях, находящихся вне его юрисдикции, — иностранным или зарубежным. Пределы территориальной юрисдикции (территориальное верховенство) применительно к конкретно взятому государству и являются тем основным критерием, который позволяет разграничить национальное и зарубежное законодательство. Субъектный состав участников правоотношений в данном случае во внимание приниматься не должен, так как государство осуществляет свою исключительную юрисдикцию в отношении всех физических лиц и организаций, находящихся в пределах его государственной территории.
Национальное налоговое право в теории определяется как совокупность принятых в государстве норм налоговых законов и подзаконных актов, а также общих принципов права, применяемых к налоговым отношениям; принципов налогового права, закрепляемых в конституции; прецедентов и решений высших судебных органов по вопросам налогового права. Что касается международного налогового права, то оно является результатом совместной нормотворческой деятельности стран мира, стремящихся на межгосударственном уровне урегулировать те налоговые отношения, которые полностью не охватываются юрисдикцией одного из них и, следовательно, не могут быть урегулированы только в одностороннем порядке.
Следует установить, как соотносятся нормы национального и международного налогового права между собой по юридической силе. Один из наиболее распространенных подходов, который используется в мировой практике, основывается на приоритете норм ратифицированных и действительных международных соглашений над положениями национального законодательства. Например, в Нидерландах в соответствии с Конституцией международное соглашение имеет преимущественную силу по сравнению с нормами внутреннего нидерландского законодательства. Этот подход, тем не менее, не является единственным. Страны мира занимают различную позицию в вопросе соотношения юридической силы норм международных соглашений и внутреннего законодательства. Так, во Франции нормы международных соглашений также превалируют над действующим законодательством. Однако судебная практика толкует соответствующие положения Конституции весьма широко, довольно часто отказывая в применении международных соглашений.
Более сложная ситуация сложилась в странах, где на основании конституции не устанавливается приоритет международного договора, например в ФРГ или Великобритании, и международное соглашение, будучи инкорпорированным в законодательство соответствующего законодательства, приобретает статус, равный иным нормативным актам. В большинстве случаев эти страны исходят из принципа закон последующий отменяет закон предыдущий, хотя отдельные государства, например Германия, руководствуются в этом случае принципом закон специальный превалирует над законом общим. В ряде государств нормы внутреннего законодательства могут превалировать над положениями надлежащим образом ратифицированных и вступивших в законную юридическую силу международных соглашений. Например, в США нормы о налогообложении дохода от прироста стоимости недвижимого имущества при его отчуждении превалируют в некоторых случаях над положениями международных соглашений. Необходимо, правда, отметить, что внутренний законодательный акт превалирует над международным соглашением только в том случае, если такой приоритет прямо следует из нормы внутреннего законодательства. В конечном счете следует исходить из того, что соотношение норм национального и международного налогового права может варьироваться в разных странах в пределах от приоритета первого нал вторым, через их равнозначность, до ситуации, при которой международные нормы превосходят по своей юридической силе национальные.
В России это соотношение довольно четко определяется действующим законодательством о налогах и сборах. Так, в соответствии со ст. 7 НК РФ фактически установлен приоритет норм международного налогового права над национальными. В частности, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.