Mundarija: 1

2. Mamlakatni modernizatsiyalash sharoitida davr xarajatlarining

nazariy asoslari

Davr xarajatlari jahon amaliyotida keng qo'llanilayotgan ishlab chiqarishning “Direct-costing” tizimiga o'tilishi munosabati bilan iqtisodiyotimizga kirib kelgan yangi tushunchadir. Ushbu tizim hususiyatlari iqtisodchi olimlarning ilmiy ishlarida keng yoritilgan .

“Direct-costing” mamlakatimizda «qisqartirilgan tannarx» nomi ostida ifodalanib, uning qoidalari Respublikamiz buxgalteriya hisobi tarkibiga 1994 yildan e’tiboran kirib kela boshladi va marjinal daromad kontseptsiyasi amal qilishining asos solinishiga boshlang'ich qadam tashlandi. Jumladan, 1995 yildan boshlab Moliya vazirligi Yo'riqnomasi asosida ma’muriy xarajatlarni «Davr xarajatlari» sifatida e’tirof etish va ularni moliyaviy natija hisobidan qoplash belgilab qo'yildi. Lekin shunday bo'lsada, nazarimizda bu tur xarajat elementlariga hozirda ikkinchi darajali nigoh bilan qaralmoqda. Chunki, iqtisodiyot rivojlanishi bilan yangidan vujudga kelayotgan ko'pgina xarajat moddalari davr xarajatlari tarkibida aks ettirilishi amaliyotda kuzatilayapti va bu, moliyaviy natijalar hisobidan qoplanishini hamda soliqqa tortish bazasini kengaytirishini nazarda tutsak, juda achinarli holdir. Shu bilan birgalikda, bugungi kunda respublikamizdagi mavjud mazkur soha adabiyotlarida «davr xarajatlari», uning mazmuni, mohiyati, vujudga kelish jarayonlari va hisobdan chiqarilishiga bag'ishlangan sahifalar juda xam kam bo'lib, bizningcha, ularda mavzuning ayrim qirralari yoritilgan holos. Fikrmizcha, “Direct-costing” tizimiga o'tib borar ekanmiz, bugungi kun iqtisodiy tizimi talabi asosida yangidan yaratilayotgan soha adabiyotlarida «davr xarajatlari» tushunchasiga kengroq e’tibor qaratish lozim. Uning tarkibida soliq bazasiga qo'shiladigan xarajatlar ham o'z ifodasini topishi, mazkur tushuncha mohiyatini yanada chuqurroq yoritishni talab qiladi. Bunday muammolarning mavjudligi mazkur ilmiy ishning maqsad va vazifalari oldiga quyilgan talablarini yanada kuchaytiradi.
Davr xarajatlariga bag'ishlangan sahifalari mavjud ayrim adabiyotlarda, mazkur mavzu qisman yoritilgan va tushuncha mazmunini ifodalovchi fikrlarning turli tumanligi uning barcha qirralari hali to'liq yoritib berilmaganligidan dalolat beradi. Davr xarajatlarining ishlab chiqarishni boshqarish hamda faoliyatni tashkil qilish bilan bog'liqligi hususiyatlari keltirilayotgan fikrda o'z aksini topgan.
«Davr xarajatlari tarkibiga umuman iqtisodiy sub’ekt bo'yicha ishlab chiqarishni boshqarish va tashkil qilish bilan bog'liq xarajatlar kiritiladi» . Bu ta’rif umumiy keltirilgan bo'lib, davr xarajatlarining barcha jihatlarini to'liq qamrab olmagan. Bunda ushbu element;xarajatlarining xo'jalikdagi boshqaruv va tashkiliy hususiyatlariga alohida urg'u berishga harakat qilingan. Vaholanki, davr xarajatlari tarkibida boshqa tur xarajatlar ham mavjud bo'lib, ular mazmunan xo'jalikning uzluksiz faoliyatini ta’minlaydi. Ularning ishlab chiqarish jarayoni bilan bog'liq. emasligi alohida ahamiyat kasb etadi. Bu hususda quyidakeltirilgan ta’rif qisqa va aniq keltirilgan.
«Davr xarajatlari deb, ishlab chiqarish jarayoni bilan to'g'ridan-to'g'ri bog'liq bo'lmagan xarajatlarga aytiladi». Mazkur yondoshuv davr xarajatlarining xo'jalik faoliyatidagi bajaradigan ayrim, ya’ni mahsulot tannarxiga kiritilmasligi xususidagi vazifalariga asoslangan holda keltirigan. Chunki, xarajatlarning ishlab chiqarish jarayonida qatnashishi yoki qatnashmasligi uning maqsadga erishish yo'lidagi bajaradigan: umumiy vazifalaridan kelib chiqadi va bu moliyaviy qonunchilik qoidalariga tayanadi.
Davr xarajatlarining mazmunini ifodalash va yoritish maqsadida yuqorida keltirilgan fikrlar mamlakatimizning iqtisodchi olimlari tomonidan ilgari surilgan bo'lib, mantiqan asosiy huquqiy hujjat sanalgan, Nizomda ifodalangan qoidaga to'liq yondoshilgan holda e’tirof etilgan. Jumladan, Nizomning B- bandining 2-bo'limi, 1-xatboshisida davr xarajatlariga quyidagicha ta’rif berilgan: «Davr xarajatlari deganda bevosita ishlab chiqarish jarayoni bilan bog'liq bo'lmagan xarajatlar va sarflar tushuniladi: boshqaruv xarajatlari, mahsulotni sotish xarajatlari va umumxo'jalik ahamiyatiga ega bo'lgan boshqa xarajatlar».
Nizomda keltirilgan tartib davr xarajatlariga faqatgina ishlab chiqarish jarayoniga aloqadorligi nuqtai nazaridan keltirilgan bo'lib, ayrim xarajat guruxlarini sanab o'tish vositasida, moliyaviy qonunchilik jihatidan ularning moliyaviy natija bilan bevosita aloqadorligiga urg'u berilgan. Chunki, mazkur Nizom xo'jalik yurituvchi sub’ektlar va davlat byudjeti o'rtasidagi moliyaviy munosabatlarni tartibga solib turuvchi soliq manfaatlari ostida ishlab chiqilganligini nazarda tutsak, u holda davr xarajatlariga faqatgina moliyaviy nuqtai nazardan e’tibor qaratilganligini alohida ta’kidlash lozim.
Bizningcha, Nizomda keltirilgan tartib davr xarajatlarining mazmunmohiyatini to'laligicha ifodalab bera olmaydi, unda asosan moliyaviy jihatlari kengroq aks etgan.
Xususan, davr xarajatlarining bunday tartibda ifodalanishi sohaga tegishli bugungi kundagi aksariyat zamonaviy adabiyotlarda ham Nizomda keltirilgan tartib asosida tushuncha berishga keng yondoshilgan.
Vaholanki, xo'jaliklarning uzluksiz faoliyat yuritishi, hattoki faoliyati to'xtatilgan holatda, mulk to'liq tugatilgunga qadar yoki faoliyat qayta tashkillashtirilgungacha, o'z funktsiyalarini doimiy bajarib borishi bilan bog'liq barcha sarflar «davr xarajatlari»da mujassamlashadi. Bu haqda xalqaro ahamiyatga ega huquqiy hujjat, MXXSda ham alohida fikr yuritilgan. Unga ko'ra, xo'jaliklarning barcha xarajatlarini ikki asosiy tashkil qiluvchi elementlar ko'rinishida ifodalash mumkin :
- mahsulot tannarxi bilan bog'liq bo'lgan, uni tashkil qiluvchi xarajatlar;
- ishlab chiqarilgan mahsulot tannarxi bilan bog'liq bo'lmagan, xo'jalikning normal faoliyat yuritishi uchun zarur bo'lgan, operativ yoki davr xarajatlari.
Xarajatlarni keltirilgan tartib asosida guruhlashtirish orqali, uning bir qismi bo'lgan davr xarajatlari quyidagicha tasniflangan: «Davr xarajatlari (operativ xarajatlar)-mahsulot tannarxi bilan bog'liq bo'lmagan, lekin korxonaning normal funktsional faoliyati uchun zarur bo'lgan barcha xarajatlardan iborat» .
Ijtimoiy hayotdagi zarurat tufayli ayrim iqtisodiy jarayonlar amal qiladi va iqtisodiy atamalar bilan ifodalanadi. Mazkur tushunchalar esa zarurat tufayli yuzaga kelgan jarayonlarning bajaradigan vazifalari birlamchiligi nuqtai nazaridan yoritilgani kabi, yuqorida keltirilgan ta’rif ham davr xarajatlarining mazmunini aks ettirishda, fikrimizcha, aniq va o'rinli belgilangan. Ya’ni, bizningcha, fikr iqtisodiy tushunchaning uzluksiz amal qiluvchi umumiy vazifalaridan kelib chiqib, so'ng ishlab chiqarishdagi ishtiroki orqali moliyaviy jihatlariga e’tibor qaratilgan.
Jumladan, bunday tartib davr xarajatlariga berilgan quyidagi ta’rifda ham o'z aksini topgan. Ya’ni bunda, «Davr xarajatlari joriy hisobot davrida mahsulotlarni sotish va kompaniya hayot faoliyatining umumiy ta’minoti bilan bog'liq bo'lgan xarajatlardir» deb ta’kidlangan.
Keyingi fikrda esa davr xarajatlariga xo'jalikning operatsion sarflari sifatida yondoshilib, quyidagicha yoritilgan: «Operatsion xarajatlar -firma faoliyat yuritishi uchun zarur bo'lgan, sotilgan tovarlar tannarxiga kiritilmaydigan xarajatlardir» . Ushbu keltirilgan tushuncha ham uzluksiz faoliyatni ta’minlash nuqtai nazaridan keltirilgan bo'lib, moliyaviy jihatlariga ham alohida urg'u berilgan. Keltirilgan fikrlarning tahlil qilinishi, milliy iqtisodiyotimizda davr xarajatlarinnng moliyaviy jihatlariga asosiy e’tibor qaratilayotganligidan dalolat bersa, xalqaro amaliyotda esa ko'proq mazmunini to'liq ifodalovchi bajaradigan vazifalarining hususiyatlari aks ettirilganligidan guvohlik beradi. Shuning uchun ham, fikrimizcha, davr xarajatlarining moliyaviy hususiyatlarini birlamchi tutuvchi milliy iqtisodiyotimizning bugungi kunida, mazkur xarajat elementiga mansub bo'lmagan ayrim xarajat moddalarining ham davr xarajatlari tarkibida yuritilishi amaliyotda kuzatilmoqda.
Demak, «davr xarajatlari» maxsulot tannarxiga qo'shilmasdan moliyaviy natijalar hisobidan qoplansada, asosiy muhim masala hisoblangan xo'jalikning uzluksiz funktsional faoliyatini ta’minlaydi. Shuning uchun ham, raqobatga asoslangan bozor iqtisodiyoti sharoitida doimiy faoliyat yuritish muhim ahamiyat kasb etishini nazarda tutgan holda, fikrimizcha, tegishli huquqiy hujjatlarda «Davr xarajatlari»ga berilgan ta’riflarda uning mazmun-mohiyatini to'laligicha yoritish katta ahamiyatga ega. Chunki, normativ hujjatlar zaminida, iste’molchilari aksariyat ko'pchilikni tashkil qiluvchi mutaxassislik ilmiy adabiyotlari yaratilishini alohida ta’kidlash o'rinlidir.
Ta’kidlangan fikrlarni tahlil qilish va umumlashtirish natijasida, o'ylashimizcha, quyidagicha ta’rif keltirish, «davr xarajatlari»ning mazmunini haqqoniy tarzda aniq va keng ma’noda ifodalaydi.
«Davr xarajatlari- mahsulot tannarxini tashkil qilmasdan, balki takror ishlab chiqarish jarayoni faoliyatini tashkiliy xosil qilish, uzluksizligini ta’miilash, boshaqarish va korxonani umumiy tartibga solib turish bilan bog'liq asosiy funktsiyalarii doimiy bajarish tusidagi xajda hisobot davri yakunida to'g'ridan-to'gri moliyaviy natija xisobidan qoplanadigai sarflardir» .
Keltirilgan fikrga asoslanib, bizningcha, mazkur iqtisodiy tushunchaga tegishli» yagona normativ hujjat sanalgan Nizomning B-bandining 2-bo'limi, 1xatboshisiga qisqa va aniq tarzda quyidagicha o'zgartirish kiritish ijobiy aniqlik beradi hamda mazmunni to'liq ifodalaydi.⁴
«Davr xarajatlari - deganda bevosita ishlab chiqarish jarayoni bilan bog'liq bo'lmagan va xo'jalikning normal funktsional faoliyatini ta’minlovchi xarajatlar va sarflar tushuniladi» .
Xalqaro amaliyotda davr xarajatlarini operatsion xarajatlar sifatida qabul qilish orqali, uning tarkibida yuqori ulushga ega ikkita guruxdan iborat xarajat moddalariga kengroq e’tibor berilgan. Ular, sotish xarajatlari; ma’muriy, boshqaruv xarajatlaridir . Milliy iqtisodiyoti-mizda esa, Nizomga asosan davr xarajatlari bir necha guruxlardan tashkil topgan. Ular quyidagi tasvirda ifodalangan (1-chizmaga qarang).
Sotish xarajatlari savdo faoliyati jarayonlari davomida yuzaga keladigan sarflarni ifodalab, bevosita sotish bilan bog'liq xarajatlarni o'zida mujassamlashtiradi. Ularning tarkibiga tovarlarni tashib keltirishdan boshlab, transport, reklama, savdo xodimlari ish xaqlari, ijtimoiy sug'urta, tovarlarning norma va undan ortiqcha yo'qolishlari, gaz-yoqilg'i va energiya, inventar va xo'jalik jihozlari, tovarlar sifatini saqlash, savdo xodimlari faoliyati davomiyligini ta’minlash va ularni maxsus forma bilan ta’minlash, marketing xarajatlari kiradi.
Ma’muriy xarajagalar faoliyat uzluksizligini ta’minlashda zarur soxa bo'lgan, boshqarish bilan bog'liq sarflarni ifodalaydi. Bu xarajat elementi tarkibiga ma’muriy xodimlar ish haqi, ijtimoiy sug'urtasi, xizmat avtomobillari bilan bog'liq, aloqa vositalari xizmatlari, xizmat safarlari, vakillik xarajatlari, ma’muriy binolar amortizat siyasi kabi xarajatlar kiradi.
1-chizma. Davr xarajatlari va ularning tarkibi

Boshqa operatsion xarajatlar va zararlar-korxonalarning operativ faoliyati davomida yuzaga keladigan jarayonlar bilan bog'liq sarflardan iborat. Bularga: kadrlar tayyorlash, loyiha va qurilish-montaj, maslaxat va axborot xizmatlari, auditorlik xizmatlari, xizmat ko'rsatuvchi xo'jaliklar, xodimlar dam olishi, ekskursiya va sayohat bilan bog'liq tadbirlar, kompensatsiya to'lovlari, mukofot va taqdirlash, turli xil haq to'lash va moddiy yordam sarflari, obodonlashtirish, sud jarayonlari sarflari, soliq bo'yicha jarimalar, ayrim zararlar, ayrim turdagi yo'qotish va kamomadlar, jamoa tashkilotlariga badallar, bank xizmatlari uchun to'lovlar kabi xarajatlardan iborat.

Hisobot davrining kelgusida soliq solinadigan bazadan chiqariladi-gan xarajatlari-investitsion ta’minlash bilan bog'liq bo'lmagan va investitsiya bilan ta’minlanadigan asosiy vositalar qiymatiga qo'shilmaydigan xarajat moddalaridan iborat. Bular: yangi faoliyat yo'nalishlarini o'zlashtirish, yangi texnologiyalarni sinab ko'rish, yangi texnologiyalarni yaratish va takomillashtirish, shuningdek, ilmiy-tadqiqotlar va tajriba-konstruktrlik ishlari, boshqaruvning yangi tizimini tashkil qilish, yangi ishchi kuchlarini qabul qilish, ixtirochilik, mualliflik mukofotlarini to'lash, ishlab chiqarish liniyalarini rivojlantirish bilan bog'liq xarajatlardir. Mazkur sanab o'tilgan xarajat moddalari xo'jalik yurituvchi sub’ektlarning o'z faoliyatiga yangi texnologiyalarni joriy qilish bilan bog'liq sarflarini mujassamlashtiradi. Shu sababli xarajatlarning joriy davr soliqqa tortiladigan bazani aniqlashda hisobga olinmaydi, ya’ni mazkur davrning soliq solinadigan bazasiga kiritiladi. Lekin, ushbu xarajatlar keyingi davrlarda hisobga olinadi ya’ni xo'jalikning soliq solinadigan bazasiga kiritilmaydi.
Xarajatlarning ushbu moddalari xo'jaliklarning moliyaviy hisobotlarida davr xarajatlari sifatida yuritilishi ta’kidlanib o'tildi. Biroq, ulardan soliq olish maqsadida soliq solinadigan bazaga kiritish uchun soliqqa tortiladigan foydada qaytadan hisobga olinadi, so'ngra esa mazkur xarajatlarning butun foydali muddatlari davomida yoki 10 yil mobaynida, ushbu muddatlarning qaysi birining
(vaqtlar bo'yicha tafovutlarning) qisqa bo'lishigi qarab, keyinchalik chiqarib tashlanadi.
Mazkur xarajatlarning bir davr soliq bazasiga kiritilishi, boshqa davrlar soliq bazalaridan chiqarilishi natijasida buxgalteriya hisobi foydasi va soliqqa tortiladigan foyda o'rtasida tafovutlar hosil bo'ladi, aniqrog'i vaqtinchalik farqlarni shakllantiradi. Ya’ni bir davrda soliqqa tortiladigan foyda va buxgalteriya foydasi har xil miqdorni tashkil qilsa (xarajatlarning soliqqa tortish bazasiga kiritilgan davri), ikkinchi davrda soliqqa tortiladigan foyda va buxgalteriya foydasi bir xil miqdorni tashkil qiladi. Shu o'rinda, buxgalteriya foydasi va soliqqa tortiladigan foyda hamda vaqtinchalik farqlar to'g'risida qisqacha mulohaza yuritish o'rinlidir.
Xarajatlarning mazkur moddalari qachon amalga oshirilgan bo'lishidan qat’iy nazar, «Buxgalteriya hisobi to'g'risida»gi Qonunga asosan, qaysi davrga taalluqli bo'lsa, o'sha hisobot davrida aks ettiriladi. Yani, mazkur hisobot davri buxgalteriya foydasida qayta hisoblanib, xo'jalikning soliqqa tortiladigan foydasiga qo'shiladi. Ular tegishli hisobot davri uchun taalluqli bo'lib, kelgusi hisobot davrlariga bog'liqsizdir. Shuning uchun ham ushbu xarajat moddalari xo'jalikning soliqqa tortiladigan foydasidan chegirilmagan holda, buxgalteriya foydasi va soliq solish foydasi o'rtasidagi doimiy tafovutlarni tashkil qiladi.
Doimiy farqlar - bu soliqqa tortiladigan va buxgalteriya daromadi orasidagi farqlar vujudga kelish sabablarining «natijalaridan yana biri bo'lib, ma’lum xarajat moddalarining soliq foydasi hisob-kitoblariga kiritilishi va buxgalteriya foydasi tarkibidan chiqarilishi tafovutlaridir. Ushbu tafovutlar joriy hisobot davrida vujudga keladi va hisobga olinadi, lekin keyingi davrlarda inobatga olinmaydigan soliqqa tortiladigan foyda va buxgalteriya foydasi orasidagi farqdir. Mazkur xarajat moddalarining faqat joriy davr soliq foydasiga kiritilishi va kelgusi davrlarda o'ziga xos tarzda xo'jalikda yana vujudga kelishi sababli, ular doimiy xarakterga ega.
Shu o'rinda alohida ta’kidlab o'tish joizki, soliqqa tortiladigan foyda va buxgalteriya foydasi, ular o'rtasidagi farqni keltirib chiqaruvchi xarajatlar bo'yicha doimiy va vaqtinchalik tafovutlar, ularning kelib chiqish sabablari to'g'risida BXMSlarida hech qanday ma’lumotlar berilmagan. Fikrimizcha, xalqaro hisob tizimini amalda qo'llar ekanmiz, milliy standartlarimizda ushbu tushunchalarni kengroq yoritishga e’tiborni kuchaytirish lozim. Jumladan, ushbu tushunchalarni, bevosita aloqador huquqiy asos sanalgan, «Moliyaviy hisobotni tayyorlash va taqdim etish uchun kontseptual asos» BXMSda: «Daromadlar» bo'limiga 55(a) va 55(v) moddalarini kiritish, ularda «Buxgalteriya foydasi» va «Soliqqa tortiladigan bazaga kiritiladigan xarajatlar» tushunchalariga izohlar berish aniqlik manbai hisoblanadi; 1-sonli «Hisob siyosati va moliyaviy hisobot» BHMSda: «Moliyaviy natijalar to'g'risidagi hisobotda taqdim etilishi lozim bo'lgan axborot» bo'limidan so'ng «Doimiy va vaqtinchalik farqlar» bo'limini kiritish va unda yuqorida ushbu tushunchalarga berilgan ta’riflar va farqlarni keltirib chiqaruvchi sabablar yoritilishi lozim,-deb o'ylaymiz; mujassamlashtirish o'rinlidir.
Chegirilmaydigan xarajatlar yoki doimiy tafovutlarni hosil qiluvchi xarajat moddalari tarkibida davr xarajatlariga tegishli moddalar ham mavjud bo'lib, ular qaysi xarajat guruxlariga tegishliligi ko'rsatilmagan holda umumiy tarzda sanab o'tilgan.
1995 yil amalga kiritilgan Nizom va 2015 yilda uni yanada takomillashgan variantining iqtisodiyotga joriy etilishi, xo'jaliklarda boshqaruvni davr xarajatlari to'g'risida analitik darajada aniqlikda ma’lumot bilan taminlash darajasini oshirdi. Bu xarajatlar kompleks xarajatlar bo'lib, ularning hisobi mazkur guruxlar tarkibiga kiruvchi xarajat moddalari bo'yicha tashkil qilinadi. Xarajat guruxlari amalga oshirilish maqsadlariga ko'ra farqlanishadi xamda tarkibiy moddalari ularning mazmunini tashkil qiladi. Xarajat moddalari ham xar bir amal qilgan tartib zamon va makoniga mos tarzda o'zgartirish va qo'shimchalar bilan boyitilib borilgan.
Jahon amaliyotida mahsulot ishlab chiqarishning qisqartirilgan tannarx tizimi amal qilganligi bois xalqaro moliyaviy tizim asosida ishlab chiqilgan moliyaviy hisob xalqaro standartlarida ham davr xarajatlariga va uning tarkibiy qismlariga alohida ahamiyat berilgan.
Shuningdek, milliy hisobchiligimizning xalqaro amaliyot bilan uyg'unlashib borayotganligini ta’kidlagan holda, davr xarajatlarining ayrim moddalari soliq qoidalariga binoan, xo'jalik foydasi (daromadi)da qayta hisoblanadi. Jumladan, xalqaro amaliyotda ushbu tur xarajat moddalarining aksariyatidan soliq olinmasligi, investitsiyalar oqimini ta’minlovchi jahon moliyaviy qoidalariga to'liq amal qilayotgan rivojlangan davlatlarda soliq yukining nisbatan kamligidan dalolat beradi. Chunki, rivojlangan davlatlarda xususiy mulk ustun mavqega ega bo'lganligi bois ortiqcha xarajatlarga yo'l qo'yilmasligi hamda davlat oldidagi majburiyatlarning fuqarolar tomonidan mas’uliyat bilan his qilinishi natijasida to'lanadigan soliq summalarining hufiyona tutilmasligi, aksincha aniq va o'z vaqtida amalga oshirilishining samarasidir.