Серия «Учебные издания для бакалавров» аудит

13.10. Особенности учета расходов 
на продажу в торговых организациях
Расходы торговых организаций при осуществлении обыч-
ной деятельности называются издержками обращения. В сос-
тав издержек обращения входят расходы по движению то-
варов до потребителя, а также расходы, связанные с произ-
водством продукции предприятий общественного питания в 
полном объеме.
Расходы на продажу — это расходы, связанные с про-
дажей продукции (работ, услуг), оплачиваемые поставщи-
ком. Вместе с производственной себестоимостью они образу-
ют полную себестоимость проданной продукции. 
Синтетический учет издержек обращения ведется на сче-
те 44 “Расходы на продажу”. По дебету счета 44 собирают-
ся все произведенные расходы, относящиеся как к уже реа-
лизованным товарам, так и к оставшимся товарным запасам 
на конец месяца. При расчете остатка учитываются транс-
портные расходы и расходы по оплате за банковский кредит.
Независимо от срока возникновения и срока оплаты рас-
ходы на продажу отражаются на соответствующих статьях 
в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы, 
произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следу-
ющим отчетным периодам, отражаются в дебете балансового 
счета 97 “Расходы будущих периодов”. Затем они списывают-
ся в расходы на продажу в течение определенного периода в 
соответствии со специальным расчетом, который утвержда-
ет руководитель организации. В составе расходов будущих 

---

261
периодов учитывают: затраты по неравномерно производи-
мому ремонту, если организация не формирует резерв на ре-
монт основных средств; арендные платежи, внесенные еди-
новременно за период времени, превышающий один месяц; 
расходы по подписке на периодические издания для служеб-
ного пользования; другие подобные затраты.
По окончании отчетного месяца сумма расходов, отра-
женная дебетовым оборотом по балансовому счету 44, пол-
ностью или частично списывается в дебет балансового счета 
90 “Продажи”, субсчет 2 “Себестоимость продаж”.
Аналитический учет по счету 44 ведется по видам издер-
жек и статьям расходов. 
В состав расходов на продажу в организациях, осущест-
вляющих промышленную и иную производственную дея-
тельность, включают: 
— расходы на тару и упаковку изделий на складах го-
товой продукции — стоимость услуг своих вспомогательных 
цехов, занятых изготовлением тары и упаковки; стоимость 
тары, приобретенной на стороне; оплата затаривания и упа-
ковки изделий сторонними организациями; 
— расходы на транспортировку продукции — расходы 
на доставку продукции на станцию или пристань отправле-
ния, погрузку в вагоны, суда, автомобили и т. п., оплата услуг 
специализированных транспортно-экспедиторских контор; 
— комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбы-
товым и посредническим организациям в соответствии с до-
говорами; 
— затраты на рекламу — расходы на объявления в печа-
ти и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты; на уча-
стие в выставках, ярмарках; стоимость образцов товаров, пе-
реданных в соответствии с контрактами, соглашениями и ины-
ми документами покупателям или посредническим организа-
циям бесплатно, и другие аналогичные затраты; 
— прочие расходы по сбыту — расходы по хранению, 
подработке, подсортировке и т. п.
В организациях торговли на счете 44 могут отражать-
ся следующие расходы (издержки обращения): на перевоз-

---

262
ку товаров; оплату труда; аренду; содержание зданий, соору-
жений, помещений и инвентаря; хранение и подработку то-
варов; рекламу; представительские расходы; другие анало-
гичные по назначению. 
Расходы, связанные с продажей товаров в торговых ор-
ганизациях, списывают со счета 44 “Расходы на продажу” в 
дебет счета 90 “Продажи”. По дебету счета 44 “Расходы на 
продажу” учитывают расходы на продажу с кредита соот-
ветствующих материальных, расчетных и денежных счетов: 
10 “Материалы” — стоимость израсходованной тары; 23 “Вспо-
могательные производства” — стоимость услуг по отправке 
продукции со склада на станцию (пристань, аэропорт) отправ-
ления или на склад покупателя автотранспортом предприя-
тия; 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” — сто-
имость услуг по отправке продукции покупателю, оказан-
ных сторонними организациями; 70 “Расчеты с персоналом 
по оплате труда” — оплата труда работников, сопровожда-
ющих продукцию, и других счетов.
В налоговом учете к прямым расходам торговых фирм 
относят: стоимость товаров, реализованных в отчетном (на-
логовом) периоде; транспортные расходы по доставке това-
ров до покупателя (если такие расходы не включены в цену 
товаров). Остальные расходы (кроме внереализационных) от-
носятся к косвенным.
Налогооблагаемую прибыль фирмы уменьшают только 
те прямые расходы, которые относятся к реализованным то-
варам. Косвенные и внереализационные расходы учитыва-
ются при налогообложении полностью. Относятся они к про-
данным товарам или нет — не важно.
Товары отражают в бухгалтерском и налоговом учете 
по фактической себестоимости — это сумма всех расхо-
дов, связанных с их приобретением. В бухгалтерском учете, 
как и в налоговом, фактическая себестоимость товаров фор-
мируется в зависимости от того, как они были приобретены. 
Товары могут быть: куплены у поставщиков; получены в ка-
честве вклада в уставный капитал; получены безвозмездно. 
Однако в бухгалтерском и налоговом учете фактическая се-

---

263
бестоимость купленных товаров формируется по-разному. 
Так, некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета 
включаются в их фактическую себестоимость, а по правилам 
налогового учета — нет.
По правилам налогового учета в фактическую себесто-
имость товаров не включают: таможенные пошлины, упла-
ченные при ввозе товаров в Россию; посреднические услу-
ги, связанные с покупкой товаров; транспортные расходы по 
доставке товаров до склада фирмы (если они не включены 
в их покупную цену); суммы, уплаченные за информацион-
ные и консультационные услуги, связанные с покупкой то-
варов; проценты по кредитам, полученным для покупки то-
варов; отрицательные суммовые разницы, связанные с по-
купкой товаров.
В налоговом учете фактическую себестоимость товаров 
отражают: в регистре учета операций приобретения имуще-
ства, работ, услуг, прав; в регистре-расчете “Формирование 
стоимости объекта учета”. После этого оформляется один из 
следующих регистров: если товары списываются по методу 
ФИФО — регистр информации о приобретенных партиях то-
варов, учитываемых по методу ФИФО; если материалы спи-
сываются по средней себестоимости — регистр информации 
о движении товаров, учитываемых по методу средней себе-
стоимости.
По истечении каждого месяца расходы на продажу в бух-
галтерском учете списывают на себестоимость проданной про-
дукции. На отдельные виды продукции они относятся пря-
мым путем, а при невозможности распределяются пропор-
ционально их производственной себестоимости, объему про-
данной продукции по оптовым ценам организации или другим 
способом. Списание расходов на продажу оформляют следу-
ющей бухгалтерской записью: Д-т 90 “Продажи” К-т 44 “Рас-
ходы на продажу”.
Если в отчетном месяце продается только часть выпу-
щенной продукции, то сумму расходов по продаже распре-
деляют между проданной и непроданной продукцией. В ор-
ганизациях, осуществляющих торговую и иную посредниче-

---

264
скую деятельность, при частичном списании подлежат рас-
пределению расходы на транспортировку (они распределя-
ются между проданным товаром и остатком товара на конец 
каждого месяца и списываются на счет 90).
Все остальные расходы, связанные с продажей продук-
ции (товаров, работ, услуг), ежемесячно списывают на стои-
мость проданной продукции (товаров, работ, услуг).
В торговых организациях сумма транспортных расходов, 
относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляет-
ся по среднему проценту с учетом переходящего остатка на 
начало месяца в следующем порядке: 
— суммируются транспортные расходы на остаток то-
варов на начало месяца и произведенные в отчетном месяце; 
— определяется стоимость товаров, реализованных в от-
четном месяце, и остатка товаров на конец месяца; 
— определяется средний процент как отношение опре-
деленной суммы транспортных расходов к стоимости реали-
зованных и оставшихся товаров;
— умножением стоимости остатка товаров на конец ме-
сяца на средний процент транспортных расходов определя-
ется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных то-
варов на конец месяца.
В торговле существует понятие “норма естественной убы-
ли”. Естественная убыль — это потери при хранении и транс-
портировке товаров, обусловленные изменением биологиче-
ских и (или) физико-химических свойств товаров вследствие 
усушки, утруски, утечки, распыла, разлива и т. п. Такие по-
тери возникают по объективным причинам, поэтому их нор-
мируют. На отдельные виды товаров устанавливаются нор-
мы убыли в процентах к стоимости или натуральным пока-
зателям. 
Нормы естественной убыли утверждаются уполномо-
ченными органами в порядке, установленном Постановлени-
ем Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814 “О поряд-
ке утверждения норм естественной убыли при хранении и 
транспортировке материально-производственных запасов”. 
Например, нормы разработаны для продовольственных то-

---

265
варов в сфере торговли и общественного питания (утв. при-
казом Минпромторга России от 1 марта 2013 г. № 252). Норма 
естественной убыли при хранении зависит от климатической 
зоны, видов и групп товаров, времени года, условий хранения 
и пр., а также от сроков хранения на складах.
Нормы естественной убыли при транспортировке уста-
новлены в зависимости от километража, веса груза, време-
ни года и других факторов. Они применяются в тех случаях, 
когда при приемке обнаружена фактическая недостача това-
ров против массы, указанной в сопроводительных докумен-
тах. В нормы не включаются потери, образующиеся вслед-
ствие порчи товаров, повреждения тары, а также разница 
между фактической массой тары и массой по трафарету (за-
вес тары). Убыль товаров при транспортировке относится в 
расходы получателя товаров (покупателя).
Впредь до утверждения норм естественной убыли в уста-
новленном порядке, для целей налогового учета применяют-
ся нормы естественной убыли, утвержденные ранее.
В настоящее время, когда бухгалтерский учет отделен 
от налогового учета, торговая организация вправе самостоя-
тельно решать, каким образом учитывать потери по товарам, 
по которым нормы в установленном порядке еще не утверж-
дены: использовать разработанные ранее нормы (до приня-
тия новых), разработать нормы самостоятельно или списы-
вать товарные потери по факту с составлением соответству-
ющих актов. Порядок списания товарных потерь необходи-
мо закрепить в учетной политике организации.
В деятельности торговых организаций большой удель-
ный вес составляют расходы на рекламу. Реклама — это ин-
формация, распространенная любым способом, в любой фор-
ме и с использованием любых средств, адресованная неопре-
деленному кругу лиц и направленная на привлечение внима-
ния к объекту рекламирования, формирование или поддер-
жание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Расходы на рекламу, произведенные торговой организаци-
ей, отражаются в бухгалтерском учете по дебету балансового 
счета 44 “Расходы на продажу” по статье “Расходы на рекла-

---

266
му”. На эту статью относят следующие расходы: на оформле-
ние витрин, выставок, выставок-продаж, комнат образцов това-
ров; на разработку и печатание рекламных изданий (иллюстри-
рованных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, про-
спектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т. п.).
В бухгалтерском учете затраты на рекламу включают-
ся в состав расходов на продажу без ограничений. Без огра-
ничения в целях налогообложения принимаются следующие 
расходы на рекламу: расходы на рекламные мероприятия 
через средства массовой информации, информационно-теле-
коммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании; 
расходы на световую и иную наружную рекламу; расходы 
на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформ-
ление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демон-
страционных залов, изготовление рекламных брошюр и ка-
талогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, 
выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных зна-
ках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на 
уценку товаров, полностью или частично потерявших свои 
первоначальные качества при экспонировании. Расходы на 
приобретение (изготовление) призов, вручаемых победите-
лям розыгрышей таких призов во время проведения массо-
вых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды ре-
кламы признаются в размере, не превышающем 1 % выруч-
ки (п. 4 ст. 264 НК РФ).