Режа: Аудитнинг пайдо бўлиши ва ривожланиши

3. Товар-моддий заҳираларнинг мавжудлиги ва сақланишини назорат қилишни текшириш услубиёти.
Омбор хўжалигининг аҳволи ва товар-моддий заҳиралар сақланишини текшириш энг муҳим аудиторлик амалларидан бири бўлиб ҳисобланади. Корхона фаолиятининг ушбу соҳасини ҳар томонлама ўрганиш учун аудитор омборлар, цехлар ва ишлаб чиқариш заҳиралари сақланадиган бошқа жойларни текширади. Бунда ишлаб чиқариш заҳираларини сақлаш шароитлари, ёнғин хавфининг олдини олиш, омборларнинг қурилмалар, техникалар, асбоблар билан жиҳозланганлиги ва уларнинг тўғри ишлатилиши, омбор биноларини қўриқлаш ҳолати ҳам ўрганилади. Омбор хўжалигининг қониқарсиз ташкил этилганилиги товар-моддий заҳиралар сақланиши устидан ички назоратнинг паст даражада эканлигидан далолат беради.
Ўрганиш жараёнида моддий қийматликларни қабул қилиш, сақлаш ва беришга алоқадор ходимларнинг моддий жавобгарликларини ташкил этишга махсус эътибор қаратилади. Ходимларнинг ҳуқуқ ва бурчлари, уларнинг иш тартиби, қийматликларни қабул қилиш ва бериш, ҳамда уларни ҳужжатлаштириш тартиби, омборларда натурал ўлчовларда ҳисобни юритиш, бухгалтерияга ҳисоботларни тақдим этиш муддатлари кўрсатилган стандартлар ёки йўриқномаларни ишлаб чиқиш ва моддий жавобгар шахсларга тақдим қилиш моддий қийматликларни сақлашни таъминлашнинг муҳим шартларидан бири ҳисобланади.
Товар-моддий заҳираларни сақлаш жойларини кўздан кечириш чоғида моддий жавобгар шахслардаги ҳужжатлар бўйича улар қийматликларни қабул қилиш ва беришни расмийлаштириш, ҳамда омборхона ҳисоби дафтари ёки карточкаларига ёзишни ўз вақтида амалга оширилаётганлиги текширилади. Ҳисобга олинмаган ошиқча материаллар ва тайёр маҳсулотлар қуйидаги йўллар билан вужудга келиши мумкин:

• 
  тайёр маҳсулотларни тайёрлаш чоғида хом ашёларни алмаштириш; хом ашё ва материалларни топширувчиларнинг оғирликдан уриб қолиши, намлигини ошириб кўрсатиш ва уларнинг навларини пасайтириш; тайёр маҳсулотларни харидорларга жўнатиш чоғида ўлчовдан, ҳисобдан ва тарозидан уриб қолишлар;
  
• 
  моддий қийматликларни юклаш-ташиш-тушириш ёки сақлаш чоғида йўқолган деб асоссиз далолатномалар тузиш ва шунга ўхшаш.
  

Ҳисобга олинмаган ошиқча материаллар одатда алоҳида сақланади. Уларни аниқлаш учун омборхона ҳисоби дафтари ёки карточкалари маълумотларидан фойдаланилади. Агар ҳисобга олинмаган ошиқча материаллар бўлса, алоҳида турдаги материалларнинг маълум даврлардаги чиқими, қоидаги кўра, уларнинг киримидан ошиб кетади (қизил билан чиқиш). Бундай ошиқча сарфлашлар шу номдаги материалларнинг кейинги тушумлари ва киримлари ҳисобидан қопланади.
Омбор хўжалигини кўздан кечириш ва моддий қийматликлар сақланишининг назоратини ҳужжатлар асосида текшириш билан изчил амалга ошириш товар-моддий заҳираларнинг сақланиши тўғрисида асосланган хулосалар қилиш ва профилактик тадбирлар ишлаб чиқиш имконини беради.
Товар-моддий заҳираларни аудиторлик текширувдан ўтказиш жараёнини икки қисмга бўлиш мумкин:
1. Инвентаризация ўтказиш орқали уларнинг ҳақиқатда мавжудлигини аниқлаш;
2. Моддий қийматликларни ҳисоб ва ҳисоботда тўғри баҳолашни ҳамда акс эттиришни текшириш.
Аудиторлик амаллари инвентаризациягача, инвентаризация вақтида ва ундан сўнг бажариладиган амалларга бўлинади. Инвентаризацияни бошлагунга қадар аудитор олдинги ўтказилган инвентаризация натижалари тўғрисидаги маълумотларни сўраб олиб, заҳираларнинг таркибий ва миқдорий ўзгаришларини таҳлил қилади, заҳираларни сақлаш жойлари ҳақида, ҳамда инвентаризация ишларининг ташкил этилиши тўғрисида маълумотлар тўплайди.
Моддий бойликларни омборхона ва бошқа сақлаш жойларида ҳисобга олинишини текшириш уларни инвентаризация қилишдан бошланади. Текширишни бошлашдан олдин аудитор моддий бойликлар сақланадиган барча жойларни аниқлаш ва танлаб инвентаризация ўтказиладиган бойликлар рўйхатини алоҳида тузиши лозим.
Иш бошланишидан олдин аудитор корхона раҳбари билан инвентаризация комиссиясини тузиш тўғрисида келишиб олади. Корхона раҳбари бу ҳақда буйруқ чиқаради. Унинг бир нусхаси инвентаризация ўтказиш комиссияси аъзолирига берилади, комиссия раисига назорат сўрғич (пломба)лагичи топширилади.
Инвентаризация комиссияси таркибига, одатда, моддий жавобгар шахслардан ташқари, корхона раҳбарияти вакиллари, мутахассислар ҳам киритилади.
Агар моддий жавобгар шахс меҳнат таътилида ёки узоқ вақтдан бери касал бўлса, айрим аудиторлар инвентаризация ўтказишни ўша шахссиз бажаришга қарор қилиб катта хатога йўл қўйишади. Ваҳоланки, моддий бойликлар етишмовчилиги аниқланган тақдирда моддий жавобгар шахс кейинчалик уни тан олмаслиги ва унинг натижаларига эътироз билдириши мумкин.
Агар моддий жавобгар шахс узрли сабаб билан ишда бўлмаса, аудитор омборхонани муҳрлаб қўйиб, инвентаризация ўтказишни у ишга тушгандан сўнг бажариши лозим.
Аудитор инвентаризация қилишни бошлашдан олдин омборчидан инвентаризация бошланадиган сана учун моддий бойликларнинг кирими ва чиқими бўйича ҳисобот тузиб, унинг бир нусхасини ташкилот бухгалтериясига топширтиради ва иккинчи нусхасини аудитор ўзига олади. Бундан ташқари, аудитор моддий жавобгар шахсдан бойликларнинг кирими ва чиқимига доир барча ҳужжатлар бухгалтерияга топширилганлиги ва уларда кирим қилинмай қолган ёки чиқимга ҳисобдан ўчирилмаган ҳеч қандай моддий бойликлар йўқлиги ҳақида тилхат олади. Моддий бойликларни сотиб олиш учун ҳисобдорлик суммаси ёки уларни олиш учун ишончномага эга шахслардан ҳам шу мазмунда тилхат олинади.
Шундан сўнг комиссия аъзолари моддий бойликларни текширишга киришади, яъни уларни тарозида тортиш, қайта санаш ёки ўлчаб кўриш йўли билан ҳақиқий қолдиқларини аниқлайди. Аудиторлар инвентаризацияни бошлашдан олдин тарозилар ва бошқа ўлчаш асбобларининг аниқ ишлашига ишонч ҳосил қилишлари лозим. Айрим аудиторлар тортиш, ўлчаш, санаш ишларини ўзлари бажаришга ҳаракат қилишади, ҳисобчи ходим ёки моддий жавобгар шахс бу вақтда ўлчаш натижаларини қайд қилиб туради. Бироқ, бундай қилиш нотўғри. Аудитор тортиш, санаш, ўлчаш ишларини тўғри бажарилаётганлигини кузатиб туриши ва натижаларини ўзи ёзиб бориши лозим. Шунингдек, тушунмовчиликлар рўй бермаслиги учун моддий жавобгар шахс ҳам текширув натижаларини ёзиб бориши керак. Вақти-вақти билан бу ёзувлар солиштирилиши зарур.
Моддий бойликларнинг ҳар қайси тури бўйича инвентаризация қилиш натижалари инвентаризация рўйхатида қайд қилинади; бундай рўйхат моддий бойликлар турган ёки сақланадиган жойлар ёки уларнинг бут сақланиши учун жавобгар шахслар бўйича алоҳида-алоҳида тузилади.
Улар рўйхатларда номенклатура бўйича ва ҳисобга олишда қабул қилинган ўлчов бирликларида (!) акс эттирилади. Агар моддий бойликларни инвентаризация қилиш вақтида моддий жавобгар шахс баъзи нарсалар бу корхонага тегишли эмаслигини, улар бу ерда вақтинчалик сақланаётганлигини айтса, аудитор барибир уларни рўйхатга киритиши лозим. Аудитор бундай моддий бойликларнинг алоҳида рўйхатини тузиб, кейин қарама-қарши текширувда улар кимга тегишли эканлигини, шунингдек, 002 балансдан ташқари счётда ҳисобга олинишини аниқлаши лозим.
Аудитор текшириш чоғида моддий бойликларнинг рақами, русуми, номига алоҳида эътибор бериши керак. Чунки, амалиётда мавжуд бойликларнинг рақами ва русумларини кирим ҳужжатлари ҳамда паспортларига солиштириб, бир янги автомобил двигателини бошқа эскисига ёки камёб автомашинани бошқа арзонига алмаштириб қўйиш ҳоллари ҳам учрайди.
Баъзи моддий бойликлар бўйича намуна олиш усулини қўллаш тавсия этилади. Намуналар икки нусхада олинади ва муҳр билан сурғучланади. Намунанинг бир нусхаси тегишли идишга солиниб лабораторияга таҳлил учун топширилади. Иккинчиси тилхат бўйича корхонада қолдирилади. Тилхат эса текширувчига берилади. Таҳлил учун олинган намуналарга далолатнома тузилиб, унда корхонанинг номи, намунанинг оғирлиги, ҳажми, олинган жойи, сақланаётган жойнинг ҳарорати кўрсатилади. Намуна олиш далолатномасини текширувчилар ва моддий жавобгар шахслар имзолайди.
Инвентаризация маълумотлари бўйича рўйхатлар тузилади, уларни барча комиссия аъзолари имзолайди, моддий жавобгар шахс эса ҳар қайси рўйхат бўйича қуйидаги мазмунда тилхат ёзиб беради: «Ушбу инвентаризация рўйхатида қайд қилинган барча моддий бойликларни комиссия менинг иштироқимда аслидан текширди ва рўйхатга киритди, бу борада инвентаризация комиссиясига эътирозим йўқ. Рўйхатда қайд қилинган барча бойликлар менинг жавобгарлигимда сақланмоқда»
Аудитор ҳисобот йилининг охирги ёки янги йилнинг дастлабки кунларида текширилаётган корхона ходимлари томонидан ўтказилаётган инвентаризацияда қатнашиши мумкин. Бироқ, инвентаризация маълум бир сана оралиғида ўтказилган бўлса, аудитор инвентаризация ўтказилган пайтдан ҳисобот санасигача ўтган даврда заҳираларнинг кирими ва чиқимини кўздан кечириб чиқиши зарур. Бу ҳолда накладнойлар, счёт-фактуралар, божхона декларациялари ва шунга ўхшаш ҳужжатлар ҳисоб маълумотлари билан таққосланади.
Ишлаб чиқариш заҳиралари бир неча омборларда сақланиши мумкин. Бу ҳолда камомадни ёпиш мақсадида заҳираларни бир омбордан иккинчисга ўтказиб қўйишнинг олдини олиш учун инвентаризацияни барча омборларда бир вақтнинг ўзида ўтказиш мақсадга мувофиқдир. Агар қандайдир сабабларга кўра бундай қилишнинг имкони бўлмаса, аудитор биринчи омборда инвентаризация бошланган пайтдан бошлаб, у охирги омборда тугагунга қадар вақт оралиғида заҳираларнинг бўлинмалар (омборлар) ўртасида бири-бирига ўтишини кўздан кечириб чиқиши зарур.
Агар барча омборларни бир вақтнинг ўзида инвентаризациядан ўтказиш имкони бўлмаса, уларнинг ҳаммасини муҳрлаб қўйиб, сўнгра бирма-бир инвентаризация қилиш ва натижаларини расмийлаштириш мумкин.
Инвентаризация ўтказиш чоғида аудиторда заҳиралар тўғрисида далил-исботлар олишда, технологик жараёнларнинг хусусиятларидан келиб чиқадиган мураккабликлар юзага келиши мумкин. Бунинг учун айрим ҳолларда мутахассислар маслаҳатига зарурат сезилади.
Шунингдек, заҳираларнинг миқдорини аниқлаш билан боғлиқ далил-исботларни олишда ҳам мураккабликлар вужудга келиши мумкин. Улар қуйидаги шарт-шароитлардан келиб чиқади:
а) танлаш усулининг қўлланилиши. Маълумки, битта текширув доирасида барча заҳираларни ёппасига текширишнинг имкони йўқ, аммо заҳиралар тўғрисидаги ҳисоб ёзувлари уларнинг ҳақиқатдаги қолдиқларига яққол мос келмаган ҳолларда барча товар-моддий заҳиралар текширувдан ўтказилиши зарур;
б) аудиторнинг заҳиралар сақланадиган барча жойларда бир вақтнинг ўзида иштирок эта олмаслиги;
в) назорат амалларининг хусусиятлари - такроран ҳисобга олиш, тасодифан ёки атайлаб ҳисобга олинмаган қийматликлар йўқлигига ишонч ҳосил қилиш зарур. Назорат учун ўтказилган текширувлар қийматликларни жамлаш тўғри амалга оширилганлигига ишонч ҳосил қилиш имконини беради;
г) инвентаризация қилинадиган қийматликларнинг хусусиятлари (масалан, фермаларда пичан ғарами, элеватордаги дон уюми ва ҳ. к. ). Бундай ҳолларда аудитор махсус ўлчаш, баҳолаш усулларидан фойдаланиб, бу вақтда заҳираларнинг бир қисми ўлчанади ва сўнгра уларнинг умумий миқдори аниқланади.
Бундай текширув натижаларининг тўғрилиги уларни бухгалтерия ҳисоби ва омбор ҳисоби маълумотлари билан солиштириш орқали амалга оширилади.
Айрим турдаги заҳиралар мавжудлигини оддий ҳисоб-китоб йўли билан текшириш мумкин эмас. Масалан, ишлаб чиқариш жараёни узлуксиз кечадиган - қайта ишлаш, саноат ишлаб чиқариши кабиларда. Бундай ҳолда аудитор ички назорат амалларига таяниши, ҳамда бундай моддий қийматликларни инвентаризация қилиш учун мижоз рухсати билан экспертлар жалб қилиши мумкин.
Айрим ҳолларда бир қатор сабабларга кўра инвентаризация ўтказиш имкони бўлмайди. Масалан, аудит ўтказиш учун шартнома тузиш пайтига, йил охирида мижоз томонидан инвентаризация ўтказиб қўйилган ва уни такроран ўтказишдан бош тортса ёки инвентаризация ўтказиш жуда қиммат бўлган ҳолларда. Бу ҳолда аудитор математик методларни қўллаши мумкин. Улар маълум даражадаги эҳтимол билан заҳиралар миқдорини баҳолашга имкон беради. Шундай ҳолат юзага келиши мумкинки, мижоз ёппасига инвентаризация ўтказишни истайди, аммо аудиторнинг илтимосига кўра товар-моддий заҳираларнинг бир қисми инвентаризация қилинади.
Инвентаризация ишлари якунланиб, тегишли тарзда расмийлаштирилгандан сўнг инвентаризация маълумотлари билан бухгалтерия ҳисоби маълумотлари таққосланиб, тафовутлар аниқланиши лозим. Бу иш таққослаш қайдномалари тузиш йўли билан амалга оширилади.
Агар инвентаризация натижасида мавжуд бойликлар қолдиқларининг бухгалтерия ҳисоби маълумотларидан фарқ қилиши аниқланса, аудитор расмийлаштирилган рўйхатни таққослаш қайдномаси тузиш учун бухгалтерияга топширади.
Таққослаш қайдномалари фақат ҳисобга олиш маълумотларидан фарқ қилганлиги аниқланган моддий бойликлар бўйича тузилади. Уларни аудитор, бош бухгалтер ва моддий жавобгар шахс имзолайди. Агар камомадлар ёки ошиқчаликлар аниқланса, моддий жавобгар шахс бу ҳақда ёзма тушунтириш беради. Бойликларнинг табиий камайишидан ортиқ камомади айбдор ҳисобига ёзилади, ошиқча чиққан бойликлар эса кирим қилинади. Бир текшириладиган давр ичида бир моддий жавобгар шахсга тегишли бир хил номдаги моддий бойликлар қайта хиллаш (навларга ажратиш) натижасида аниқланган ошиқчаликлар ва камомадларнинг ўзаро ўрнини қоплашга истисно тариқасида рухсат берилади. Моддий бойликларнинг табиий камайиш меъёридан ортиқча камомадлари ва бузилишдан йўқотишлари аниқ айбдорлари номаълум бўлган ҳолларда корхона даромади ҳисобидан қопланади.
Таққослаш қайдномасини мазкур корхона бухгалтерияси тузса ҳам аудитор унинг тўғри тузилганлигини ва унда бухгалтерия ходимлари томонидан қайд қилинган рақамлар бухгалтерия маълумотларига мос келиш-келмаслигини текшириб кўриши лозим.
Шунингдек, инвентаризацияда аниқланган, товар моддий заҳиралар камомади ва ошиқча чиқишини бухгалтерия ҳисобида акс эттириш ва солиққа тортиш масалалари ҳам ўрганилади.