6-mavzu. Auditorlik tekshiruvida firibgarlikni aniqlash

6-MAVZU. AUDITORLIK TEKSHIRUVIDA FIRIBGARLIKNI ANIQLASH

REJA:

1. 
   Auditorlik tekshiruvida firibgarlik tushunchasi
   

2.Auditorlar tomonidan aniqlangan firibgarlik uchburchagi

3.Moliyaviy hisobotdagi firibgarliklar
4.Auditor tomonidan aniqlangan firibgarlik xolatlariga auditorning munosabati

Tayanch so’z va iboralar: firibgarlik, xato, jiddiy va jiddiy bo’lmagan xatolar, mas’ul yoki moddiy javobgar shaxslar, o’zlashtirishlar, o’g’irlik va kamomadlar, hujjatlarni soxtalashtirish, firibgarlikni yashirish, chalg’itishlar, auditorlik riski va muhimlik darajasi.

1. Auditorlik tekshiruvida firibgarlik tushunchasi

Firibgarlik bu qalloblikni qo’llash bilan bog’liq oldindan bilib amalga oshirilgan harakatdir. Firibgarlik moliyaviy hisobotini jiddiy o’zgartirib yuboradi. Noto’g’ri o’zgartirishning ikki turi auditorlik xulosada firibgarlik sifatida ko’rib chiqiladi: a) aktivlarni noqonuniy o’zlashtirishni noto’g’ri ko’rsatish natijasida yuzaga kelgan firibgarlik; b) moliyaviy hisobot tuzilayotganda firibgarlik natijasida yuzaga kelgan noto’g’ri ko’rsatishlar. Firibgarlikni xatodan farqlalab turuvchi jzihatlarini ataylab chalqashtrish. Auditorlar odatda o’z mijozlari kitoblarida moliyaviy xatolar topishadi, ammo bu xatolar ataylab qilingan xatolar qatoriga kirmaydi.
Aktivlarni noqonuniy o’zlashtirib olish natijasida yuzaga kelgan noto’g’ri ko’rsatishlar. Tashkilot aktivlarini aybdor tomonidan ug’irlansa yoki noto’g’ri ishlatilsa aktivlarni noqonuniy o’zlashtirish yuzaga keladi. Aktivlarni noqonuniy o’zlashtirib olish firibgarlikning asosiy ko’rinishidir. Bunday firibgarlik kichik biznes korxonalariga nisbatan qo’llaniladi va odatda ayibdorlar korxona xodimlari tarkibiga mansub bo’ladi. Aktivlarni noqonuniy o’zlashtirish turli usullar yordamida amalga oshirilishi mumkin. Bu firibgarlikka tushgan pullarni o’zlashtirib olish, aktivlarni o’g’irlash kiradi. Bundan tashqari olinmagan tovar va xizmatlar uchun kompaniyani to’lashga majbur qilish firibgarlikning bir ko’rinishidir. Odatda aktivlarni noqonuniy o’zlashtiirish quyidagi holatlarda yuzaga kelishi mumkin.

• 
  Pul o’g’irliklarni qoplash uchun naqd pul olishga imkon bo’lish va hisoblar bilan noto’g’ri ishlash imkoniga ega bo’lish;
  
• 
  Sohta kompaniyalar orqali naqd pullar to’lovini boshqarish;
  
• 
  Firibgarlikni yashirish maqsadida zaxiralar va boshqa aktivlarni o’g’irlash va moliyaviy hisobotlarni o’z manfaatida ishlatish. Noto’g’ri ko’rsatishlarning yuzaga kelishi, moliyaviy hisobotni ataylab noto’g’ri ko’rsatish
  

Moliyaviy natijalarni ataylab o’zgartirish, tashkilotning moliyaviy ahvolini sohtalashtirish moliyaviy hisobotning ataylab o’zgartirib ko’rsatishga kiradi.“The Great Salad Oil Swindle of 1963” ni auditorlik tekshirish moliyaviy aktivlarni ataylab noto’g’ri ko’rsatishga misol bo’la oladi. Mazkur firibragalik ijrochisi aktsiyalar kotirovkasining o’sishi orqali o’zining mutonasib ravishda boyiligini ortirishga intilgan. Ba’zida jinoyatchi shaxsiy manfaatin ko’zlamay, korxonani inqirozdan qutqarish yoki boshqa salbiy moliyaviy natijalardan qutulish maqsadida moliyaviy hisbotni ataylab o’zgartiradi. Moliyaviy hisobotning ataylab o’zgartrishning uchta keng tarqalgan uch usuli quydagilarni o’z ichiga oladi:
1. Hisob yozuvlari yoki xujjatlarni manipulyatsiya qilish, sohtalashtrish yoki o’zgartirish.
Berni Medoff Ponzi chizmasi. Oldingi investorlar depozitlaridan olingan daromadni to’lash uchun hozirgi investorlar depozitlari ishlatilganda Ponzi chizmasi yuzaga keladi. Bunda xech qanday real investitsiyalar qilinmaydi. Agar oldingi investorlarga tegishli mablag’larni to’lash uchun yangi investorlar qo’shilmasa yoki ularning depozitlari juda oz bo’lsa Ponzi chizmasi buzilib ketadi. Ponzi chizmasi ikkita asosiy tamoyillarga asoslangan: ishonch va ochko’zlik. Potentsial mijozlar bilan munosabatlarni o’rnatish ishonch asosini tashkil qiladi. Ponzi chizmalarida firibgarlikni amalga oshirgan kishi quyidagi holatlarda ishonchni qo’lga kiritadi: a) boshqalarning bevosita haratkatlari, b) professional yoki boshqa ko’shilib kelishlar; v) o’zining boshqalarga qilingan ishoralari. Ochko’zlik investrlarga xos bo’lishi mumkin. Chunki ular odatda oddiy foydadan ko’proq foyda oishga intilishadi. Shuning uchun ular o’z me’yoriy vazifalarini bajarmaganda iishonch yo’qoladi. Medofffning chizmasida ishonch va ochko’zlik keng o’rin olgan. 2009 yil mart oyida Medoff 11 federal okrugida jinoyatda ayiblandi. Ayib shundan iborat ediki, u farovonlik boshqaruv biznesni yirik Ponzi chizmasiga aylantirib, minglab investorlardan milliard dollarni umarib oldi. Medoffninng gapicha, u Ponzi chizmasini 1990 yillarning boshida boshlagan. Biroq tergovchilarning fikricha, firibgarlik 1909 yillarning boshida rivojlana boshlangan. Uning investitsion operatsiyalari xech qachon haqoniy bo’lmagan. Mijozlarning hisobida mavjud bo’lmagan summa, shu jumladan olingan foyda deyarli 65 mlrd dollarni tashkil qilgan. 2009 yil 29 iyun kuni Medoff 150 yil qamoq jazosiga hukm qilindi.
Doff qonuniy brokerlik firmani boshqarib, ishonchga kirib oldi. U o’tgan davrda NASDAKda raislik qilgan. U ko’p marta CNBCda chiqib, qimmatli qog’ozxlar industriyasi to’g’risida gapirgan. Medoff investitsiyalarni rag’batlantirish maqsadida investitsion hamjamiyat bilan o’rnatgan aloqalaridan samarali foydalandi. U o’z kompaniyasiga investitsiya qilish g’oyasini eng qo’lay imtiyozlar stifatida sotgan.
Medoff o’zining kitobidagi bitimlar chizmasini keltirgan. U o’z kitobini tekshirtirish uchchun CPA firmani yodlaydi. Biroq bu firma faqat bir xodimdan iborat bo’lgan. CPA biror bir vaqtda Medoff ofisiga kelganligi va biror bir marta jiddiy audit o’tkazganligi haqida xech qanday dalillar mavjud emas. Biroq investorlar xech qachon bunday auditorlik hisobotlarni talab qilmagan. Bu ularning ochko’zligi bilan ham izohlanishi mumkin. Investorlar o’zlarining omadli shaxs ekanligiga ishonch qilib, investitsiyalardan ko’p daromad oishga o’rganib qolishgan edilar. Shuning uchun uldar Medoffga ishonib, undan tashqi audit to’g’risida xech qandayq xujjat talab qilmas edilar.
Bu narsa isbotlanmagan bo’lsa ham, Medoff taslim bo’lib, barcha ayiblarini o’z bo’yiniga olmoqchi bo’lgan. Chunki investorlardan biri rus mafiyasi bilan bog’liq bo’lgan. Medoff o’z farzandlari va o’zining hayotidan havfsiragan edi. Medoff bugungi kunda federal kamoqxonasida bir umrga jazoni o’tamoqda. Uning bir o’g’li firibgarlik fosh qilingandan so’ng o’z hayotiga kasd qildi. Firibgarlik jarayonida PCAOB Medoffning xedj-fondi PCAOBda ro’yxatdan o’tgan auditorlar firmalari tomonidan tekshirilishini talab qilmagan. Bedoffning firibgaroligidan so’ng Kongress PCAOBga ro’yxatdan o’tgan SEC- brokerlar va dilerlarni tekshirishga ruxsat bergan.
1. Ahamiyatli bo’lgan voqelik, operatsiyalar va boshqa ahamiyatli bo’lgan holatlarni noto’g’ri ko’rsatish.
2. Buxgalterlar tomoyillarini ataylab noto’g’ri qo’llash.

2. Auditorlar tomonidan aniqlangan firibgarlik uchburchagi

“Firibgarlik” terminii bundan 30 yil oldin Don Kressi tomonidan kiritilgan edi. Don Kressi firibgarlik mohiyatini o’rganib, barcha firibgarlikda mavjud bo’lgan uchta omilni ajratib ko’rsatdi. Keyingi yigirma yil davrda firibgarlik uchburchak modeli mustahkamlandi.
Ilovada berilgan firibgarlikning uchta elementi quyidagilarni o’z ichiga kamrab oladi:

• 
  Firibgarlikni amalga oshirish uchun rag’bat;
  
• 
  Firibgarlikni amalga oshirish va uni yashirish imkoniyati;
  
• 
  Ratsionalizatsiya – o’z firibgarliginii oqlash uchun kerak bo’lgan firibgarning fikrlash tarzi.
  

Moliyaviy hisobot bilan bog’liq bo’lgan katta qo’llamli salat yog’i firibgarigi bugungi kundagi firibgarlikka misol bo’la oladi. Mazkur firibgarlik Nyu-Djersida Xom ashyo o’simlik yog’i Itifoqi tomonidan amalga oshirilgan edi. Uning kontseptsiyasi oddiy bo’lgan: kompaniya o’zining amalda mavjud bo’lmagan zaxiralarini ko’p deb ta’kidlab, o’zining moliyaviy holatini yuqori ko’rsatadi. Ortiqcha ko’rsatillgan aktivlar kompaniyaga xarajatlarni kamaytirib, daromadlarni ortiqcha ko’rsatishga imkon beradi. Umuman olganda firibgarlik kreditorlar va ta’minotchilarga tahminan 150 mln AQSh dollariga aylandi (jorriy kursada 1 mlrd dollar). Firibgarlik oddiy tusda sodir qilingan edi. Kompaniya katta tsisternalarda salat yog’ini saqlagan, U katta hajmda o’simlik yog’igko’rib chiqqan.
Firibgarlik kompaniya tomonidan quyidagicha amalga oshirilgan:

• 
  Birinchidan, u tsisternalarni katta hajmdagi suv bilan to’ldirigan.
  
• 
  Ikkinchidan, oqibatda suvning sathi yog’ bilan qoplanadi. Buning natijasida auditor tsisternani tekshirganda uning yuqori, ya’ni yog’li sathini ko’rgan.
  
• 
  Uchinchidan, kompaniya auditorning tekshiruv marshrutini hisobga ollib, bir tsisternadan ikkinchi tsesternaga suvni haydab turgan.
  

Mazkur firibgarlik bugungi kunda ham ayrim firibgarlar tomonidan amalga oshirilmoqda. Chunki nopok shaxslar firibgarlikni amalga oshirish maqsadida inventirizatsiyadagi kamchiliklardan foydalanmoqda.
Mazkur elementlar bilan bog’liq omillar firibgarlik yoki qizil bayroqlar riski omillari deb nomlanadi.
Oddiy misol sifatida qurilish kompaniyada sodir bo’lgan firibgarlik ko’rsatiladi. Kompaniya yo’l qoplamasi tagidan kanalizatsiya va suv oqish bilan bog’liq ishlarni amalga oshirdi. Dastlab bu ishlar uncha katta bo’lmagan summadan boshlanib, ish yakunida bir yilda undan olingan daromad 30 mln dollarni tashkil qildi. Qurilish ishlari Michigan va Kolorodo shtatlarining turli xududlarida amalga oshirlgan. Kompaniyalar ko’p holatlarda qurilish materiallarini ish bajarilayotgan joydan sotib oladi. Bitimga qurilish vakilari imzo qo’yyadi va to’lovni amalga oshirish uchun u buxgalteriyaga yuboriladi.
Firibgarlik uchburchagi mazkur holatda qanday ishlashini ko’rib chiqamiz. Firibgarlikning mohiyati shundan iboratki, buxgalter sohta ta’minot uchun qalbaki xujjat tayyorlaydi. To’lovni amalga oshirish maqsadida hisob yozuvini, kvitantsiyani va xaridga buyurtma tayyorlaydi.
Birinchidan, firibgarlik amalga oshirilishi uchun qandy rag’batlar mavjud bo’lgan? Buxgalter ko’p sonli moliyaviy muammolar bilan duch kelgan. Bu muammolar qarib qolgan ota-onalarini boqish, ularning dori-dormonga ketgan xarajatlarini o’z zimmasiga olish kabilardan iborat bo’lgan. Ikkinchidan, yangi prezident xarajat moddalarini hali belgilashga o’lgurmagan. Chunki imkoniyat bu uchun mavjud emas edi. Uchinchidan, oqilona harakat qilish ancha murakab bo’lgan. Firibgar bunday firibgarlikda bir marta qo’shimcha daromad olish va u xech qachon fosh etilmasligiga ishonch hosil qilgan. Bundan tashqari, bu firibgarlik keyincha yanada foyda keltirish mumkinligi to’g’risida o’ylagan. Bu ishning boshqa bir nozik tomoni shundan iborat ediki, yangi prezident barcha vitse-prezidentlarni takdim qilgandan so’ng superrvizorlar yangi pikaplarga ega bo’lgan. Buxgalter esa bittasiga ham ega bo’lmadi. U xatto bonus ham olmadi.
Buxgalterning fikricha, u olgan pullar raxbariyat va vitse-prezidentlar olayotgan puldan uncha farq qilmagan. Boshqacha qilib aytganda u o’z xatti-xarakatini oqilona bilib, to’lovlarni haqiqiy olayotganligiga o’zini ishontirdi. Agar firibgarlikning mazkur uch elementlarining biri ( tibbiy muxtojlik, nazoratning ichki vositalariniing yomon holatda bo’lganligi, ratsionalizatsiyalash) bo’lmaganda edi, uning sodir etilish ehtimoli mavjud bo’lmas edi.
Shunday qilib, auditor firibgarlik sodir etilishi ehtimolini ko’rib chiqqayotganda –aktivlarni noqonuniy o’zlashtirilishi, moliyaviy hisobotni ataylab noto’g’ri ko’rsatilishi – firibgarlik uchburchagining elementlarini hisobga olib, ish boshlashi lozim.
Firibgar sodir etilishiga sababchi bo’lgan rag’bat yoki bosim.
Auditorlik guruh har bir tadbir bo’yicha firib sodir etilishiga bo’lgan rag’bat yoki bosimni , shu jumladan firibgarlik sodir etililshi mumkin bo’lgan ehtimoliy sohalarni ham ko’rib chiqishi lozim. Bu rag’batlar quyidagilarni kamrab oladi:

• 
  kompensatsiyaning boshqaruv chizmasi;
  
• 
  har qanday yaxshi foyda yoki yaxshilangan balans uchun boshqa moliyaviy bosimlar;
  
• 
  qarz shartnomalari;
  
• 
  aktsiyalar optsioni qo’llashining oxirigacha yoki muddati tugaguncha;
  
• 
  moliyaviy natijalar , kompaniya faoliyatining og’ir ahvoli yoki kompaniya faoliyatining davom etilish bilan bog’liq bo’lgan shaxsiy farofonlik;
  

Aktivlarni noqonuniy o’zlashtirish rag’batlari quyidagilarni kamrab oladi:

• 
  jiddiy moliyaviy ishlar kabi shaxsiy omilllar;
  
• 
  shaxsiy daromad imkon bermagan farovon hayot kechirish uchun oila, do’stlar tomonidan ko’rsatilgan bosim;
  
• 
  Qimor o’yinlarga va norkotiklarga moyillik.
  

Firibgarlikni sodir etish imkoniyati. Firibgarlikni sodir etish imkoniyati firibgarlik tadqiqotlarining asosiy va izchil jihatlari hisoblanadi. “Har bir kishi firibgarlikni sodir etish mumkin” tushuncha o’z oydinligiga qaramasdan u aslida ko’p ma’nolarni bildiradi.
Bu degani nafaqat firibgarlik sodir etish uchun imkoniyat borligini, balki nazorat yo’qligini yoki bitimlar bilan bog’liq murakabliklar mavjudligini va bunday holatda jinoyatchi qo’lga tushish imkonniyati past ekanligini bildiradi.
Auditor ko’rib chiqishi kerak bo’lgan firibgarlikni amalga oshirish imkoniyatlari quyidagilarni kamrab oladi:

• 
  Ishtirokchilar bilan katta bitimlar tuzish;
  
• 
  Kompaniyaning tanlagan munosabati ta’minotchi va mijozlarga muddat va shartlarni qo’yish imkoniyatining mavjudligi yoki mavjud emasligini bildiradi. Bu holat shaxslarga firibgarlik operatsiyalarni amalga oshirish uchun imkon beradi evi bermaydi;
  
• 
  Rahbariyatning aktivlar yoki buxgalteriya baholarida kelisha olmasligi.
  
• 
  Murakab yoki nobarqaror tashkiliy tuzilma.
  
• 
  Nazoratnin kuchsiz yoki mavjud bo’lmagan ichki vositalari.
  

Firibgarlikni ratsionalizatsiyalash.
Katta firiibgarikda ratsionaliziyalash asosiy tarkibiy element hisoblanadi. Ratsionalizatsiya o’g’irlik kabi noqonuniy yoki etika me’yorlariga to’g’ri kelmaydigan xati-xarakatni tekshiruvchi shaxsni o’z tarkibiga oladi. Firibgarlik bilan bog’liq moliyaviy hisobot uchun ratsionalizatsiya “kompaniyani saqlab qolishdan” shaxsiy ochko’zlikgacha tebranib, quyilagilarnii o’z ichiga oladi:
Barchalar moliyaviy hisobot bo’yicha oz-oz aldaydi; biz hamm usha o’yinni o’ynaymiz.
XYZ kompaniyani sotib olish yoki xodimlarimizni aktsiyalar optsioni orqali saqlab qolish uchun aktsiyalarning yuqoriroq kursini talab qilamiz.
Quyidagilar aktivlarni noqonuniy o’zlashtirish uchun ba’zi bir umumiy ratsionalizatsiya bo’ladi:

• 
  oila a’zosini yoki sevimli kishini moliyaviy inqirozdan qutqarib qolish maqsadida amalga oshirilgan firibgarlik o’zini oqlaydi;
  
• 
  agar pulni qo’lga kiritmasak, unda biz barcha narsalardan (oila, avtomobil, uy va boshqalardan) mahrum bo’lamiz;
  
• 
  tiashqaridan xech qanday yordam kelmaydi;
  
• 
  bularning barchasi qarz olish, ularnii birinchi imkoniyat tug’ulganda qaytaramiz;
  
• 
  biz o’z xarakatimizning oqibati to’g’risida yoki qabul qilingan odob va ishonch to’g’risida o’ylamaymiz.
  

3. Moliyaviy hisobotdagi firibgarliklar