Исходя из этого, вопросы, касающиеся организации учета и аудита товарно-материальных запасов актуальны и своевременны

1. Теоретические аспекты организации аудита товарно-материальных запасов

В современных условиях аудит товарно-материальных запасов играет важную роль в деятельности организации. Цель этого аудита — выражение мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности информации о товарно-материальных запасах (далее TM3) в соответствии с действующими нормативными актами Республики Узбекистан.

В методике проверки основных комплексов работ по учету TM3 содержится описание основных аудиторских процедур, выполнение которых позволяет получить необходимые доказательства для формирования мнения аудитора о достоверности показателей отчетности, отражающих наличие и движение товарно-материальных запасов. При этом необходимо обратить внимание на следующее:

• 
  как учитываются TM3 - по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам;
  
• 
  какой метод используется для списания TM3 на затраты производства;
  
• 
  какой метод применяется для учета движения TM3 на складе.
  

Согласно Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2

«Запасы» (далее — МСФО №2), - это активы, которые предназначены для продажи в ходе обычной деятельности, а в процессе производства для такой продажи или в форме сырья или материалов, предназначены для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг. МСФО №2 применяется в отношении всех запасов, за исключением следующих:
незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договора на предоставление услуг (МСФО 11«Договоры на строительство»);
финансовые инструменты (МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»); и
биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (МСФО 41 «Сельское хозяйство»).
Проведение аудиторской проверки товарно-материальных запасов организации необходимо осуществлять по следующим направлениям:
Товарно-материальные запасы, отраженные в финансовой отчетности действительно существуют.
Права организации на товарно-материальные запасы, отраженные в финансовой отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.
Хозяйственные операции, отраженные в бухгалтерском учете по приобретению и выбытию товарно-материальных запасов имели место в течение отчетного периода.
Товарно-материальные запасы должны быть отражены в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в правильной оценке;
Оценка товарно-материальных запасов, при их отпуске в производство или ином выбытии, соответствует с принятой организацией учетной политикой.
Приобретение и выбытие товарно-материальных запасов отражено в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.
Товарно-материальные запасы правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары;
Операции с товарно-материальными запасами отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими бухгалтерский учет в Республике Узбекистан;
Вся существенная информация о товарно-материальных запасах раскрыта в финансовой отчетности.
B правильности регламентирования документооборота; в целесообразности нормирования расхода; в наличии организационных мероприятий по обеспечению сохранности TM3.
Аудиторские процедуры. Аудитор, осуществляющий проверку организации не в первый раз, должен убедиться в том, что остатки по счетам учета товарно-материальных запасов на начало проверяемого периода соответствуют их остаткам, подтверждённым в составе финансовой отчетности на конец предшествующего отчетного периода.
Если аудиторскую проверку организации аудитор осуществляет впервые, он должен получить доказательства того, что:
начальные сальдо по товарно-материальным запасам не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;
остатки по счетам учета товарно-материальных запасов на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода.
Процедура проверок состоит из: проверки соответствия учетной политики в части раскрытия в пояснительной записке способов ведения бухгалтерского учета TM3 нормативным актам; проверки применения учетной политики при составлении финансовой отчетности; тестирования системы внутреннего контроля; анализа применяемого порядка приобретения материалов; анализа методики учета товаров; анализа применяемого порядка отражения операций с возвратной и оборотной тарой; методики учета готовой продукции; выявления приоритетных направлений проверки, исходя из особенностей деятельности организации.
Построение выборки. Объем выборки, для проверки сальдо по счетам учета товарно-материальных запасов и операций с ними, определяется на основе оценки аудиторских рисков, выполненной на стадии планирования аудита. При уточнении оценки системы внутреннего контроля объем выборки может быть изменен. Обычно в организациях сферы материального производства, количество и номенклатура TM3, количество операций с ними достаточно велики. При проверке сальдо по счетам учета товарно-материальных запасов и операций с ними применяются статистические методы выборки. Если количество и номенклатура товарно-материальных запасов не столь велики, целесообразно применение сплошных методов. При отборе элементов для выборочной проверки следует разделять остатки по счетам учета товарно- материальных запасов и операции с ними, чтобы каждая их статья и каждый вид операций с ними были отобраны для проверки с равной вероятностью.
Совокупность товарно-материальных запасов организации можно стратифицировать по следующим признакам:

• 
  по крупным статьям товарно-материальных запасов. Для выборочной проверки нужно отобрать товарно-материальные запасы, входящие в каждую крупную статью отчетности: сырье и материалы, готовая продукция, товары. В рамках этих статей товарно-материальные запасы также требуется классифицировать по нескольким группам, например, по отдельным видам сырья и материалов, видам готовой продукции и товаров. Необходимо, чтобы в выборку для проверки попали элементы каждой крупной статьи товарно-материальных запасов;
  
• 
  по территориальному признаку. Для выборочной проверки нужно отобрать товарно-материальные запасы, хранящиеся на разных складах организации, особенно если эти склады находятся в территориально обособленных подразделениях. Кроме того, для проверки необходимо отобрать товарно-материальные запасы, принадлежащие организации, но хранящиеся за ее пределами;
  
• 
  по стоимостному признаку. Если стоимость отдельных статей товарно— материальных запасов существенна для отчетности проверяемой организации, то элементы таких статей должны обязательно включаться в выборку;
  
• 
  по другим признакам, в зависимости от особенностей деятельности организации, структуры и стоимости товарно-материальных запасов.
  

При отборе операций с товарно-материальными запасами для выборочной проверки можно выделить следующие группы операций:

• 
  операции по приобретению товарно-материальных запасов на внутреннем рынке и по импорту;
  
• 
  операции с аффилированными лицами по приобретению товарно- материальных запасов;
  
• 
  операции, произошедшие в конце отчетного периода и после отчетной даты;
  
• 
  операции по отпуску товарно-материальных запасов в производство;
  
• 
  операции по отгрузке сырья и материалов сторонним организациям и аффилированным лицам;
  
• 
  операции по оприходованию и отгрузке готовой продукции;
  
• 
  операции по оприходованию и отгрузке товаров для перепродажи;
  
• 
  другие операции по усмотрению аудитора;
  
• 
  операции с товарно-материальными запасами, произошедшие между датой инвентаризации и отчетной датой.
  

Приемы и методика построения выборки определяются в соответствии с утвержденными внутренними стандартами.
Для качественного проведения аудита необходимо рассмотреть аудит готовой продукции, который является крупной статьей TM3. Аудит готовой продукции начинается с ознакомлением порядка оперативного контроля за ее выпуском, что обеспечивает своевременность исполнения обязательств субъекта по договорам. В этих целях в организации должны проводится систематические проверки исполнения обязательств субъекта по договорам, технологическим процессам, контролю выполнения плана по объему, ассортименту, качеству выпускаемой продукции, а также ритмичности производства.
Аудитор должен проверить правильность исчисления отклонения фактической производственной себестоимости от стоимости ее по учетным ценам и распределения его на отгруженную продукцию, остатки на складах; правильность определения производственной себестоимости отгруженной продукции по видам изделий или заказам. С этой целью определяется правильность процентного отношения отклонений фактической себестоимости продукции от учетной цены и умножения его на стоимость от— груженной продукции и остатков готовой продукции на складе на конец месяца. В заключение аудитор проверяет правильность осуществления записей на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с отгрузкой и реализацией продукции.
На практике в Республике Узбекистан аудит товарно-материальных запасов
обычно проводится один раз в год, что крайне недостаточно для качественного и объективного отражения информации об этих запасах. Поэтому пришло время проводить аудит TM3 с периодичностью один раз в квартал.
Это позволит организациям регулярно принимать меры по устранению допущенных упущений в части поставок товарно-материальных запасов и рациональном их использовании, а также своевременно устранять причины необоснованной их потери или порчи.
При соблюдении вышеперечисленных направлений и процедур аудита товарно-материальных запасов позволит хозяйствующему субъекту своевременно устранять допущенные ошибки как в организации учета TM3, так и в организации эффективности производственных процессов.