Режа: Аудитнинг пайдо бўлиши ва ривожланиши

2. Жиддийлик даражаси, уни аниқлашда қўлланиладиган
асосий кўрсаткичлар тизимини шакллантириш тартиби
№ 9 – «Жиддийлик ва аудиторлик риски» номли АФМС га мувофиқ жиддийлик даражаси деганда молиявий ҳисобот-даги хатонинг, ушбу ҳисоботдан фойдаланувчи унга асосан тўғри хулоса ва қарор қабул қилишига монелик қиладаган чегараси тушунилади (8 банди).
Ушбу стандартга асосан аудиторлик ташкилотлари жиддийлик даражасини аниқлаш тартибини ўрнатадиган ўзларининг ички ишчи стандартларини ишлаб чиқишлари керак. Ишчи стандарт ёрдамида эса асосий кўрсаткичлар тизими шакллантирилади ва жиддийлик даражаси аниқланади. Лекин, №9-АФМСда жиддийлик даражасини аниқлаш учун тавсия қилизнадиган асосий кўрсаткичлар, уларнинг хўжалик юритувчи субъектлар хусусиятларига боғлиқлиги ва ҳисоб-китоб қилиб чиқариш тартиби тавсия сифатида услубий жиҳатдан асослаб берилмаган.
Бизнинг фикримизча, стандартнинг 9 бандида хўжалик юритувчи субъект молиявий ҳисоботининг ишончлилигини тавсифлайдиган энг муҳим кўрсаткичларни ва уларга нисбатан қўллани-ладиган фоиз (%) кўрсаткичларини келтириш зарур. Жиддийлик даражасининг абсолют миқдорини топишда аудитор аудит қили-надиган хўжалик юритувчи субъект ҳисоботининг ишончлилигини тавсифлайдиган энг муҳим кўрсаткичларни асос қилиб олиши зарур. Бундай кўрсаткичлар кейинчалик шартли равишда молиявий ҳисоботнинг асосий кўрсаткичлари деб аталади. Улар аниқлан-ганидан сўнг тегишли тарзда ҳужжатлаштирилади ва текширувда доимий асос сифатида қўлланилади.
Аудиторлик ташкилотлари энг муҳим асосий кўрсаткич-ларни, жумладан: бухгалтерия ҳисоби счётларининг миқдор кўрсаткичлари, баланс моддалари ёки бухгалтерия ҳисоботи кўрсаткичларидан маълум бир улушини олиб, жиддийлик даражасини ҳисоблаб чиқаришлари лозим.
Жиддийлик даражаси режалаштириш босқичида аниқла-нади ва мижоз-корхонанинг хусусиятларига боғлиқ. Жумладан, фаолият тармоги, тугалланмаган ишлаб чиқариш, солиқ-қа тортилгунгача фойда суммаси, баланснинг жами суммаси, шартли мажбуриятларнинг мавжудлиги, кредиторлик қарзлар, капитал суммаси, ҳисоботда кутилмаган моддаларнинг пайдо бўлиши ва бошқалар.
Лекин, ушбу кўрсаткич (жиддийлик даражаси) аудитор томонидан нафақат аудитни режалаштириш босқичида – аудиторлик амалларининг мазмуни, ҳажми ва вақт сарфини аниқлаш пайтида, балки бутун аудиторлик текширувини ўтка-зиш ва аудиторлик хулосасини тузиш жараёнида ҳам ҳисобга олиниши лозим.
Юқорида таъкиланганидек, аудитор аудит ўтказиш чоғида жиддийликнинг иккита яъни сифат ва миқдор томонини назарда тутиши зарур. Сифат нуқтаи назаридан аудитор хўжалик юритувчи субъект томонидан содир этилаётган муомалаларнинг Ўзбекистонда амал қилаётган меъёрий ҳужжатлардан четга чиқиш ҳоллари жиддий ёки жиддий эмаслигини аниқ-лаш учун ўзининг профессионал фикр-мулоҳазаларидан фойдаланади. Миқдор нуқтаи назаридан, аудитор аниқланган тафовутлар ҳар бирининг ёки жамланмасининг (белгиланмаган тафовутларнинг тахминий миқдорини ҳам ҳисобга олган ҳолда) миқдорий мезон – жиддийлик даражасидан ошиб кетмаганлигини аниқлаши лозим.
Жиддийлик даражасини аниқлашда, одатда, иккита омил ҳисобга олинади: хатонинг абсолют ва нисбий миқдори. Хатонинг абсолют миқдори – бу аудиторнинг субъектив фикри бўлиб, маълум суммадаги хато сумманинг аҳамиятлилигига кўра бошқа вазиятларга боғлиқ бўлмаган ҳолда жиддий деб тан олиниши мумкин. Нисбий миқдор эса қабул қилинган те-гишли миқдорий мезонга нисбатан фоиз ҳисобида аниқлана-ди.
Аудитор жиддийлик даражасини аниқлашда жорий йилнинг асосий кўрсаткичлари каби, жорий ва ўтган йилларнинг ўртача кўрсаткичларидан ҳам, шунингдек маълум бир шаклга келтирилиши мумкин бўлган исталган ҳисоб-китоб амалларидан ҳам фойдаланиши мумкин. Мазкур муайян текширув учун жиддийлик даражасининг ягона кўрсаткичи каби, жиддийлик даражасини белгилайдиган ҳар хил кўрсаткичлар йиғиндисидан ҳам фойдаланишига рухсат этилади. Жиддийлик даражасини аниқлашда қўлланиладиган ҳар хил кўрсат-кичлар йиғиндисидан иборат тўпламдаги кўрсаткичларнинг ҳар бири бухгалтерлик ҳисоби счётларининг маълум бир гуруҳини, баланс моддасини, ҳисобот кўрсаткичларини баҳолаш учун мўлжалланган бўлиши лозим.
Энг муҳим кўрсаткичлар сифатида қуйидагиларни олиш ва уларга нисбатан қўлланиладиган фоизларни тавсия сифатида белгилаш мумкин. Ушбу кўрсаткичлар қу-йидаги жадвалга туширилиб (2-графа), қабул қилинган жиддийлик даражаси (%) га мувофиқ (3-графа) жиддийлик даражасининг абсолют миқдори (4-графа) ҳисоблаб чиқарилади.

Молиявий ҳисоботнинг асосий кўрсаткичлари бўйича

жиддийлик даражасини ҳисоблаш жадвали. (намуна)

Асосий кўрсаткичлар	Асосий кўрсаткич қиймати	%	Жиддийлик даражасини суммаси, м.с.
Маҳсулот(иш, хизмат)ларни сотишдан олинган тушум (2-шакл, 010 сатр)		5%
Сотилган маҳсулот(иш, хизмат)ларнинг ишлаб чиқариш таннархи (2-шакл, 020-сатр)		3%
Жами давр харажатлари (2-шакл, 040-сатр)		3%
Корхонанинг хусусий капитали (1-шакл, 460-сатр)		10%
Баланснинг умумий суммаси (1-шакл активидаги 380-сатр ёки пассивдаги 700-сатр)		5%
Тугалланмаган ишлаб чиқариш (1-шакл, 150-сатр)		3%
Тақсимланмаган фойда (1-шакл, 430-сатр)		2%

Кўрсаткичларнинг бир қисми ушбу жадвалга киритилмаслиги мумкин. Масалан, мижоз-корхона жорий йил якуни бўйича фойда олмаган ёки кам фойда олган бўлиб, бу кўрсаткич – корхонанинг баланс фойдаси аудитор фикрига кўра мазкур корхонада аудит ўтказиш учун аҳамиятсиз бўлиши мумкин. Корхона агар фойда олмайдиган, нотижорат корхона ёки товар, иш ва хизматлар реализациясидан олинган тушумдан бошқа манбалар ҳисобига молиялаштириладиган ташкилот бўлса, унда сотиш жараёни бўлмаслиги мумкин.

Аудитор жадвалнинг 4 графасида чиқарилган миқдор кўр-саткичларини таҳлил қилиб чиқиши керак. У бошқаларидан катта ва (ёки) кичик томонга кескин фарқ қиладиган миқдор-ларни чиқариб ташлаши мумкин. Қолган кўрсаткичларга асосан ўртача миқдор ҳисоблаб чиқарилиб, уни кейинчалик ишлашга қулай бўлиши учун яхлитлаш лозим. Аммо яхлитланганидан сўнг унинг миқдори ўртача миқдордан у ёки бу томонга ўзгариши 20% дан ошмаслиги керак. Ушбу кўрсаткич жиддийлик даражасини тавсифлайдиган ягона кўрсаткич бўлиб, аудитор улардан ўз иш фаолиятида асос сифатида фойдаланиши мумкин.
Ушбу кўрсаткичларни батафсилроқ кўриб чиқамиз.
«Сотилган маҳсулот (иш, хизмат)ларнинг ишлаб чиқариш таннархи» энг муҳим кўрсаткичлардан ҳисобланади ва «Маҳ-сулот (иш, хизмат)ларни сотишдан олинган тушум» кўрсат-кичига қараганда кўпроқ ўзгариб туради.
Бу иккала кўрсаткич ҳам асосан савдо, енгил саноат ва озиқ-овқат саноати корхоналарининг молиявий ҳисоботлари учун жиддий кўрсаткич бўлиши мумкин. Қишлоқ хўжалик корхоналарида эса баланс активидаги I бўлимнинг жами (120-сатр), II бўлимнинг жами (380-сатр) ва пассивдаги II бўлим жами (690-сатр) энг жиддий асосий кўрсаткичлар бўлиши мумкин. Баланс активидаги I бўлимни жиддий кўрсаткич деб олишнинг сабаби амалиётда кўпчилик қишлоқ хўжалик корхоналарида узоқ муддатли активлар ҳаққоний қайта баҳолан-маган ва бозор баҳосидан кескин фарқ қиладиган ҳолатлар учрайди.
II-«Жорий активлар» бўлимини аудитда жиддий кўрсаткич сифатида қўллаш аграр сектор корхоналарида асосан «Тугалланмаган ишлаб чиқариш» моддаси (150-сатр) билан боғлиқ. Чунки, амалиётда кўпчилик қишлоқ хўжалик корхоналарида айрим субъектив сабабларга кўра жорий йилда ишлаб чиқарилган маҳсулотларга тегишли харажатлар, гўёки тугалланмаган ишлаб чиқариш ҳисобланиб, баланс активида сунъий равишда оширилган ноҳақ суммани юзага келтиради. №4-«Товар-моддий заҳиралар» ва №21- «Хўжалик юритувчи субьектларнинг молиявий-хўжалик фаолияти бухгалтерия ҳисоби счетлар режаси ва уни қўллаш бўйича йўриқнома» номли БҲМС ларга мувофиқ эса тугалланмаган ишлаб чиқа-риш ҳам товар-моддий заҳиралар қолдиғи ҳисобланади. Бош-қача қилиб айтганда, ҳақиқатда йўқ нарса корхона маблағи сифатида кўрсатилади. Бу ҳол биринчидан, аудиторлик фаолиятида жиддий кўрсаткич ҳисобланса, иккинчидан корхона молиявий ҳолатини баҳолайдиган мезонларнинг бузилишига олиб келади.
Шунингдек, қишлоқ хўжалик корхоналари баланси активидаги II бўлим ва пассивидаги II бўлимни аудитни режалаштиришда жиддий кўрсаткич деб қабул қилиш кўпинча дебитор ва кредитор қарзларнинг ҳаққонийлик даражаси билан боғ-лиқ.
Ўз маблағларининг манбаи (пассивдаги I бўлим жами –460 сатр)ни жиддийлик мезони сифатида қўллаш эса жамоа хўжаликлари негизида ташкил этилган ширкат хўжаликлари ва янгидан ташкил этилган фермер хўжаликларига хос бўлиши мумкин.
Юқорида баён этилган шарт-шароитлар, хусусан, хўжалик юритувчи субъектнинг қайси тармоққа тегишлилиги, мулкчилик шакли, ташкилий-иқтисодий тавсифлари ва бошқалардан келиб чиқиб, аудиторлик ташкилоти аудитни режалаштириш учун муҳим кўрсаткичларни танлаш ва жиддийлик даражасини ҳисоб-китоб қилиш учун ўзининг ички стандартларини (услуб ва шаклларини) ишлаб чиқиши зарур.
Жиддийлик даражасини аниқлаш амаллари, барча ариф-метик ҳисоб-китоблар, ўртача миқдор чиқариш, яхлитлаш ва аудитор қайси бир миқдорни ҳисоб-китобдан чиқариб ташлаши учун асос бўлган сабаблар текширишнинг ишчи ҳуж-жатларида акс эттирилиши лозим. Жиддийлик даражасининг муайян миқдори аудитни режалаштириш босқичининг якунида аудиторлик ташкилоти томонидан маъқулланиши лозим.
Аудиторлик фаолиятини режалаштириш ва ташкил этишдан олдин жиддийлик даражасини аниқлаш муҳим аҳамиятга эга. Жиддийлик даражасини аниқлашнинг юқорида кўриб чиқилган тартиби тавсия тавсифига эга бўлиб, намуна сифатида берилган. Аудиторлик ташкилотлари № 9 – АФМС талабларидан келиб чиқиб, мижоз-корхона фаолиятига мос жиддийлик даражасини аниқлаш тартибини ишлаб чиқиш-лари лозим. Бунда улар тавсия қилинган жадвалдаги тартибга қуйидаги ўзгартишларни киритишлари мумкин:
а) 3-устундаги коэффициентларни ўзгартириш;
б) 1-устунда келтирилган кўрсаткичларни алмаштириш, янгиларини киритиш ёки айримларни чиқариб ташлаш;
в) жиддийлик кўрсаткичини аниқлашда ўртача миқдор чиқариш тартибини ўзгартиш;
г) ўтган йиллардаги молиявий кўрсаткичларни инобатга олиш ва уларнинг ўзгариш динамикасини ҳисобга олган ҳолда иш тутиш;
д) битта жиддийлик кўрсаткичини эмас, балки баланснинг ҳар хил моддалари учун бир неча кўрсаткичларни олиш;
е) жадвални мустақил ишлаб чиқиш ва жиддийлик даражасини ҳисоб-китоб қилиш бўйича ўзининг схемасини киритиш.
Жиддийлик даражаси кўрсаткичлари ва унинг ягона (умумлаштирувчи) кўрсаткичини аниқлаш, унинг аҳамияти тўғрисида баён этилган фикр-мулоҳазаларни мустаҳкамлаш учун жадвалда тавсия этилган услуб бўйича қуйида жиддийлик даражасини ҳисоб-китоб қилишнинг бир неча усулларини келтирамиз: