Auditorlik tekshiruvi natijalarini umumlashtirish va baholash

3.2. Auditorlik hisoboti va xulosasi bo’yicha javobgarlikni mustahkamlash masalalari

Auditorning mas’uliyati va vazifalari amal qilayotgan muvaqqat qoidalar, auditni faqat umumiy jihatlarini tartibga soladi, uning ko’pgina juda muhim jihatlarini tushuntirib bermaydi. Shu o’rinda g’arb tajribasiga moslashish ham muhimdir. Chunonchi, «Jonson Higins» konsalting firmasi 500 ta auditorlik firmasi o’rtasida o’tkazgan tadqiqot natijalariga ko’ra bir qancha muhim vaziyat aniqlangan. Bu firmalarning 79 foizida xatar yuqori darajada bo’lgan mijozlarga xizmat hajmi sud ta’qibidan xavfsirash sababli kamayib ketgan.

Har qanday professional kabi auditor ham o’z faoliyatining hamma jihatlari uchun javobgar bo’lishi lozim. Masalan, auditorlik tashkiloti amalga oshirilgan tekshirish natijasi yuzasidan standart ijobiy xulosa berib, o’z mijozi - aktsiyadorlik tijorat bankining yaqin oylarda bankrot bo’lishini oldindan ko’ra olmadi yoki boshqa bir misol, auditorlik-buxgalteriya tashkiloti mijoz bilan kelishilgan ma’lum muddatda yilning so’nggi ikki oyi hisob registrlari yuritilishini tugallash, hisobot tayyorlash va bu soliqlarni o’tkazishda mijoziga yordam berishga kirishdi, lekin beparvoligi tufayli kelishilgan muddatda mijozga bunday xizmat ko’rsata olmadi. Ikkala holda ham auditorlik-buxgalteriya tashkiloti yo’l qo’ygan beparvoligi uchun javobgar bo’lishi mumkin.
Iqtisodiyoti rivojlangan mamlakatlarda auditorlar mijozlar oldidagi o’z burchlarini tegishlicha puxta bajargani uchun tez-tez javobgarlikka tortadilar. Yuqorida keltirilgan dalillarga muvofiq soliqlar va byudjetdan tashqari fondlarga to’lovlar bo’yicha o’z vaqtida va to’g’ri hisob-kitob qilinganini tasdiqlashni auditor xulosasining yakunlovchi qismiga kiritish to’g’risidagi mijozlar iltimosi hamisha ham asosli emas; bunday tasdiqlash soliq xizmati uchun ham, boshqa nazorat organlari uchun ham hech qanday yuridik kuchga ega bo’lmaydi. Ammo byudjet va byudjetdan tashqari fondlarga to’lovlarning o’z vaqtida to’g’ri o’tkazilganini tekshirish uchun auditor bilan mijoz o’rtasidagi yangi shartnoma tuzilishi mumkin. Masalan, soliq qonuniga muvofiqlik bo’yicha auditga yoki maslahat bilan xizmat ko’rsatishga shartnoma bo’lishi mumkin. Umuman aytish mumkinki, 90-yillarning oxirida auditor (auditorlik tashkiloti) ning mas’uliyati quyidagicha bo’lishi mumkin:

• 
  intizomiy mas’uliyat;
  
• 
  mijozlar oldidagi tadbirkorlik mas’uliyati;
  
• 
  uchinchi shaxslar oldidagi fuqarolik mas’uliyati;
  
• 
  jinoiy javobgarlik.
  

Bu halqaro tajribaga to’la mos kelishini ta’kidlash kerak. Mamlakatimizda hozirdayoq nazorat organlari mavjud. Faqat ularning shu yo’nalishda samaraliroq ishlashiga erishish kerak. Chunonchi, hozirgi audit xizmati bozorida ahloq kodeksi talablarini intizomiy buzish vaziyatlari tez-tez sodir bo’ladi. Ammo O’zbekistonda aybdor auditorlar tegishli jazoni olmaydi, ayrim tashkilotlarning rahbarlari esa o’zlarini muayyan ahloqiy qoidalarni bajarishga majbur emas deb hisoblaydilar.
Auditor va uning mijozi ish yuzasidan hamkorlik qilib, tadbirkor sifatida harakat qiladilar. Shu ma’noda ularning iqtisodiy huquqiy maydoni bitta, ikkalasiga ham umumiydir, shu sababli tomonlardan biri o’z burchini bajarmasa ikkala tomon javob berishi kerak.
Auditorning mijoz oldidagi mas’uliyati (javobgarligi), bizningcha, quyidagilarni o’z ichiga olishi kerak:

• 
  tekshirishni malakasiz o’tkazgani uchun javobgarlik, tekshirish o’tkazishga ketgan xarajatlarni to’lash bilan ifodalanadi. Biroq tekshirish va qayta tekshirishning asosiy xulosalari o’xshasa, mijoz tomonidan asossiz harakatlarga yo’l qo’ymaslik uchun qayta tekshirish harajatlari mijoz zimmasiga yoziladi;
  
• 
  auditor tomonidan berilgan qonunga zid tavsiyalarning mijozga keltirilgan noqulay oqibatlari uchun javobgarlik;
  
• 
  shartnomada tekshirishning aniq muddati ko’rsatilgan bo’lsa, tekshirish o’z vaqtida o’tkazilmagani va bu buzilish hisobot topshirish muddati o’tib ketishiga hamda soliq organlari tomonidan tegishli jazo chorasi qo’llanganligi uchun javobgarlik;
  
• 
  agar auditor tegishli sharnoma asosida mijoz buxgalteriya hisobini o’zi yuritayotgan bo’lsa, mijoz ma’muriyati tomonidan orqaga qaytib da’vo qilingan taqdirda buxgalteriya hisobi va hisobotning holati uchun javobgarlik;
  
• 
  tekshirish o’tkazish yoki maslahat berish chog’ida auditorga ma’lum bo’lgan maxfiy axborotni ruxsatsiz oshkora qilishi oqibatida mijozga etkazilgan zarar uchun javobgarlik.
  

Auditorning mas’uliyati to’g’risidagi asosiy masala talab qilinadigan puxtalik darajasiga oiddir. Gap bozor tariqasida (audit tariqasida emas) tekshirish yoki buxgalteriya hisobotini tuzish to’g’risida borganda bu muammo yanada keskinlashadi. Bu sohalarda hatto halqaro tajribada ham bajarilgan ish sifati darajasini baholash uchun barcha tomondan e’tirof etilgan standartlar yo’q. Auditor mas’uliyatining muhim jihati - uni mehnat to’g’risidagi qonunlar kodeksi bilan bog’lashdir. AFMSda ko’zda tutilgan auditor mas’uliyati bilan auditorlik tashkilotining a’zosi bo’lgan auditorning mas’uliyati o’rtasidagi muayyan ziddiyatlar tugatilmas ekan, har qanday qarama-qarshiliklar auditorni mehnat qonunlariga muvofiq javobgarlikka olib kelishi mumkin.
Auditorlar ham, soliq inspektsiyasi va boshqa tekshiruvchi organlarning vakillari bu xatarning mavjudligiga, uning katta-kichikligiga ta’sir qilishga majbur emas, bunga qodir ham emas, bu xatar darajasi ko’p omillar bilan belgilanadi. Tekshirilayotgan iqtisodiy sub’ekt ma’muriyati tekshirilayotgan yilda yaxshi asoslanmagan yoki noto’g’ri iqtisodiy (xo’jalik) qaror qabul qilgan bo’lsa, bu qarorlar uchun o’tgan yilgi natijalarga dalolat beruvchi auditor qanday javob bersin? Bundan tashqari, soliq inspektsiyasining auditor tavsiyasi natijasida oldi olingan jazo jarimasi miqdorini auditorlik tekshirishiga to’lagan haqiga qiyoslashga, solishtirishga auditorlar nima uchun majbur bo’lishlari kerak?
Auditorlarning ko’pchiligi audit chog’ida muhim noaniqliklar aniqlanmagan bo’lsa va shu tufayli xatoli auditorlik xulosasi berilgan bo’lsa, audit yaroqsiz bo’lgan degan fikrga qo’shiladi. Bunday hollarda nazorat organlarining auditorlardan dalolat berish vazifasi bajarilgani, tekshirish sifatli o’tkazilganini isbotlovchi dalillarni ko’rsatishni talab qilishlari o’rinlidir. Auditorning mijozga nisbatan professional mas’uliyati, demak, muayyan shart-sharoit mavjud bo’lsagina paydo bo’ladi:
-auditning ishonchsizligi, uning sifatsiz o’tkazilgani, auditor o’z vazifalarini bajarmagani yoki tegishlicha bajarmagani;
-mijozga qonunga xilof yoki etarli asoslanmagan tavsiya berilishi va bu tavsiyaning zarar keltirgani, jiddiy ta’qibga sabab bo’lgani va shu kabilar;
-tekshirish chog’ida olingan maxfiy ma’lumotlarning uchinchi shaxslarga (jumladan raqobat qiluvchi iqtisodiy sub’ekt vakillari orasidagi ekspertlarga) berish;
-mijoz tekshirish bilan bevosita bog’liq qo’shimcha zarar ko’rgani (audit sifatsiz o’tkazilganiga asos bo’lsa, qayta tekshirishga ketgan harajatlar, auditorlik xulosasidagi noto’g’ri fikr bilan mijozning tadbirkorlik nufuziga etkazilgan zarar tufayli mijoz mahrum bo’lib qolgan foyda va boshqalar);
-belgilab qo’yilgan qoidalarni buzgan holda audit o’tkazish (masalan, mustaqillik tamoyilini yashirincha buzgan holda);
- auditor tavsiyasi bilan mijoz ko’rgan zarar o’rtasidagi uzviy bog’liqlik.
O’zbekiston Respublikasi Vazirlar Mahkamasining 2000 yil 22 sentyabrdagi 365-sonli Qarorida «Auditorlik xulosalarini soliq organlari va boshqa nazorat organlari tomonidan hisobga olish tartibi to’g’risida»gi Nizomning 8-bandida auditorning javobgarligi quyidagicha belgilangan:
Soliq organlari va boshqa nazorat organlari tomonidan belgilangan tartibda o’tkazilgan tekshirishda auditorlik xulosasining xo’jalik yurituvchi sub’ekt moliya-xo’jalik faoliyatining natijalariga muvofiq emasligi aniqlangan taqdirda, ushbu auditorlik tashkiloti, shuningdek, bunda aybdor bo’lgan shaxslar qonunda nazarda tutilgan javobgarlikka tortiladi. Bunda soliq organlari va boshqa nazorat organlari tegishli auditorlik tashkilotlari tomonidan amaldagi qonun hujjatlari qoidalarining buzilishi holatlari aniqlanganligi to’g’risida o’n kun muddatda O’zbekiston Respublikasi Moliya Vazirligini xabardor qilishlari shart. Lekin buning natijasi amaliyotda o’ziga xos qiyinchiliklarga va pala-partishliklarga olib kelmoqda. Auditorlik tekshiruvidan o’tkazilgan xo’jalik sub’ektlarida 2 yil ichida 1 marotaba Soliq organlari tomonidan soliq to’lovlari yuzasidan tekshiriladi. Tekshirish natijalari bo’yicha amaldagi qonun hujjatlarining buzilish holatlari, ya’ni soliqlarning noto’g’ri hisoblanganligi uchun Moliya Vazirligiga bildirishnoma yozilib ayrim auditorlik tashkilotlarining litsenziyalari bekor qilinish holatlari amaliyotda uchrab turibdi. Bu holatlar har doim ham to’g’ri deyish ancha murakkab. Bunday vaziyatni auditorlik tashkilotlari Moliya Vazirligiga kelib isbot-dalillar bilan tushuntirishga harakat qiladilar va buning uchun ko’p vaqtlarini sarflaydilar (chunki, soliq organlarining tekshiruvlari ham har doim real bo’lavermaydi). Natijada auditorlik tashkiloti ko’p zarar ko’rishi yoki tugatilib ketishi ham mumkin. Shunday qilib, javobgarlik masalasi Vazirlar Mahkamasining 365-son Qarorining 8-bandida ko’rsatilishi bo’yicha bir tomonlama hal qilinmoqda.
Bizning fikrimizga ko’ra, bu masala ikki tomonlama hal etilishi maqsadga muvofiq deb hisoblaymiz. Ya’ni, «auditorlik tashkilotlari tomonidan amaldagi qonun hujjatlari qoidalarining buzilish holatlari belgilangan qonun doirasida xo’jalik sudining Qarori bilan hal etiladi» deb o’zgartirish kiritishni taklif qilamiz. Natijada javobgarlik masalasi hal etilgan bo’ladi.
Audit tadbirkorlik faoliyatining bir turi bo’lgani sababli yuqorida keltirilgan gaplarni unga nisbatan qo’llanishi mumkin. Ammo biz audit o’tkazish uchun tuzilgan shartnoma pudrat shartnomasidan keskin farq qiladi, degan xulosaga kelgan ekanmiz, noto’g’ri auditorlik xulosasi berishga olib keladigan sabablarni ham tadqiq etish mantiqdandir. Bu sabablardan ba’zilarini sanab o’tamiz va tasniflaymiz:

1. 
   Auditorning ehtiyotsizligi, beparvoligi, sovuqqonligi (tekshirish chog’ida hisob yuritishdagi hisobot natijalariga muhim ta’sir o’tkazadigan nuqsonlar, hatto, vijdonli ishlaydigan auditorning ham e’tiboridan chetda qolishi mumkin);
   

a) tekshiruvchilar malakasi etarli darajada emasligi tufayli jiddiy xatolar yoki buzilishlarni ko’rmay o’tkazib yuborishi (jumladan, taqdim etilgan axborotni noto’g’ri talqin qilish);
b) tekshirish uchun tanlangan ish hajmining kamligi, tekshirishni tashkil etish usullaridagi xatolar, natijalarning faoliyat majmuiga mos emasligi-noreprezantligi sababli noto’g’ri xulosa chiqarish.

2. 
   Auditorlarning suiste’moli, ataylab qilgan aybi (masalan, tekshirish natijalarini ataylab buzib ko’rsatish, ataylab noto’g’ri auditorlik xulosasi berish).
   
3. 
   Mijozning noto’g’ri (aybli) harakatlari. Masalan:
   

a) mijozning auditor tekshirishi uchun noto’g’ri, buzib ko’rsatilgan axborotni berishi;
b) tushumni, moliyaviy natijalarni hujjatlarda yashirish, mijozning boshqa axborotlarni yashirish.

4. 
   Mijozning ehtiyotsizlik aybi, beparvoligi, sovuqqonligi, buning natijasida, masalan, auditorning tavsiyalari to’la hisobga olinmagani va bu katta zarar keltirgani.
   

Auditorning harakatlari natijasida zarar ko’rgan tomonlar unga mulkiy da’vo qilishga haqlidir.
Auditor va u tekshirayotgan mijoz-iqtisodiy sub’ektning o’zaro tadbirkorlik mas’uliyati muammosini tadqiq etish shunday xulosaga olib keladiki, shunday xatarlar mavjudki, ular noqulay vaziyatda salbiy natijaga-tadbirkorlik nochor ahvolga tushishiga olib keladi. Bunda quyidagilarni farqlash mumkin:

1. 
   Tadbirkorlikning o’ziga xos bo’lgan xatarlar. Ular maxsus adabiyotda, masalan sug’urtaga doir adabiyotda to’la-to’kis o’rganiladi.
   
2. 
   Iqtisodiy sub’ektlarning tadbirkorlik qurbi yo’qligi. Mijozning ma’muriyati boshqaruv borasida etarli asoslanmagan qaror qilishi, uning faoliyati tarmog’ida raqobat kurashi avj olishi mumkinligi va shu kabilar.
   
3. 
   Auditorning tadbirkorlik qurbining yo’qligi. Agar auditor tekshirish chog’ida tegishlicha puxta ishlamagan bo’lsa va to’g’ri kelmaydigan xulosa bersa, u holda audit ishonchsiz hisoblanadi.
   

Mijozlarning iqtisodiy qurbi yo’qligi auditning ishonchsizligi bilan bog’lanishi mumkin bo’lgan va mumkin bo’lmagan vaziyatlarga batafsil to’xtalaylik. Agar bunday qo’shilish (moslik) hech qanday shubha uyg’otmasa, bunda mijozning ham, auditorning ham aybi bor. Mijozning tadbirkorlik qurbi yo’q bo’lsa, (masalan, auditor navbatda tekshirgan bank bankrot bo’lsa, ammo auditor xulosasida yil boshida uning hisoboti ishonchliligi to’g’risida so’zsiz ijobiy fikr bildirilgan bo’lsa) yanada murakab vaziyat vujudga keladi. Bunday xulosa ishlarning haqiqiy ahvoliga va audit natijalariga mos bo’lishi ham mumkin, lekin vaziyatning o’zgarishi, ma’muriyat va undan xodimlarning balans chiqarilgan paytdan keyingi kamchiliklari bankni bankrotlikka olib kelgan.
Umuman mijozning auditor bilan o’zaro munosabatlari mas’uliyati quyidagilardan iborat:

• 
  muqarrar auditorlik tekshirishidan bo’yin tovlash uchun javobgarlik - bu iqtisodiy subektning rahbariga nisbatan ham, subektning o’ziga nisbatan ham amal qiladigan, lekin kam qo’llaniladigan javobgarlikning bir jihatidir;
  
• 
  aktsiyadorlik jamiyati ma’muriyatining aktsiyadorlar umumiy yig’ilishining tekshirish uchun aniq bir auditorni tasdiqlangan qarorini bajarmaganligi uchun javobgarligi;
  
• 
  tekshirish o’tkazish uchun zarur shart-sharoit yaratib berish uchun javobgarlik (xujjatlarni, hisob-kitoblarni o’z vaqtida to’lab berish, xodimlardan tushuntirish olishga imkon berish va boshqalar);
  
• 
  tekshirish uchun taqdim etilgan axborotning (shu jumladan, realizatsiya qilingan mahsulot, olingan daromad xajmiga doir axborotning) to’laligi va ishonchliligi uchun javobgarlik;
  
• 
  soliqlar, yig’imlar va boshqa majburiy to’lovlarni yashirgani, kamaytirgani, o’z vaqtida hisoblamagani va o’tkazmagani uchun javobgarlik;
  
• 
  tekshiriladigan tashkilot rahbarining buxgalteriya hisobi va hisobotning holati uchun javobgarligi va boshqalar.
  

Auditning ichki xususiyatiga xos bo’lgan xatar mijoz buxgalteriyasi bajargan ish hajmiga mos keladigan yoki undan ko’proq hajmda tekshirish o’tkazish orqaligina iloji boricha kamaytirilishi mumkin. Lekin tekshiruvchilar tomonidan qaytadan tiklangan yangi ma’lumotlarga qiyoslashni ko’zda tutuvchi bunday tekshirish hajmi harajatlar va natijalar nisbatiga qaraganda aqlga sig’maydi.
Noto’g’ri xulosa berishning doimiy xatari mavjudligi auditor tekshirishiga shartnoma tuzib, yuridik jihatdan rasmiylashtirishga alohida talablar qo’yadi. Unda tomonlarning professional javobgarligi vujudga keladigan yoki bekor qilinadigan sharoitlarni aniq tafsilotlarini ko’rsatish tomonlardan har birining burchlari va mas’uliyatini aniqlab chegaralab va qayd etib qo’yish muhimdir. Keyinchalik nizoli vaziyat vujudga kelganda ikkala tomon o’z manfatlarini ishonchli himoya qilishi muhimdir. Biroq tadbir sifatida auditor ham u tekshirayotgan iqtisodiy sub’ekt ham shartnoma shartlarini bajarmagani yoki etarli darajada bajarmagani uchun javobgarlikdan ozod qilinmaydi.
Shu tariqa auditorlik xizmati ko’rsatishga shartnomani auditorlik tekshirishi o’tkazishga shartnomadan aniq farqlash lozim.
Auditorlarning uchinchi shaxslar oldidagi mas’uliyati masalalari ba’zan faqat mijozlar emas, uchinchi shaxslar xulosada aks ettirilgan korxona moliyaviy xolati xususidagi adashishlar natijasida o’zlariga o’tkazilgan zararni qoplash to’g’risidagi talab bilan auditorga mulkiy da’vo qilishi mumkin. Auditorning dalolat berish vazifasida foydalanuvchilar doirasi kengligi birinchi bobda ko’rsatilgan. Ularning orasida uchinchi shaxslar ham bor. Binobarin auditorlik xulosasi ularni yillik buxgalteriya hisobotidagi axborotga munosabatini o’zgartirishi ularning o’ziga o’zi jiddiy zarar keltiradigan harakatga undashi mumkin. Lekin Mamlakatimizda hozircha amal qilayotgan «Xo’jalik shartnomalarini buzish natijasida etkazilgan zarar miqdorining aniqlashning muvaqqat usuli» auditorning o’ziga xos xususiyatlarini shu jumladan auditorlarning uchinchi shaxslar oldidagi mas’uliyatiga doir xususiyatlarini hisobga olmaydi. Lekin bozor rivojlangan sari auditorlarning mas’uliyati jumladan uchinchi shaxslar oldidagi mas’uliyati masalalari katta ahamiyatga ega bo’ladi.
Shunday qilib, uchinchi shaxslar sonining ko’paytirilishi, shuningdek auditorlik tashkilotlari ularga etkazgan zararni qoplash haqida sud chiqargan ajrim adolatlidir. Buning sabablar bor:
Auditor tekshirayotgan iqtisodiy sub’ekt mas’uliyatini gaplariga asosan ko’proq asoslanadi va o’zaro beparvolik hollari muqarrardir. Shunday qilib, bunday vaziyatlarda ma’muriyat mas’uliyati auditor zimmasiga yuklanadi.
Auditorlarga to’langan haq uchinchi shaxslar oldidagi hech qanday qarzni aks ettirmaydi, Ko’pincha bu haq auditorlik tashkiloti mutaxasislari sarflagan vaqtga, ularning malakasi va shu kabi omillarga qarab hisoblanadi.
Bundan tashqari xalqaro auditorlik standartlarida faqat auditorlik xulosasini topshirish vaqtida (undan keyin emas) mulk egasi bo’lmaganlargina mulkka da’vo qilish huquqi berilishi ta’kidlangan. Ya’ni auditorlik xulosasi berilgandan keyin (hatto iqtisodiy sub’ektning yangi egalari bo’lsa ham) benifis egasi bo’lgan uchinchi shaxslar e’tiroz uchun o’z huquqlarini aniq asoslab berishlari lozim bo’ladi. Shu tarzda xalqaro me’yor auditorga mulkiy da’vo qilish huquqiga ega bo’lgan uchinchi shaxslar doirasini ancha cheklaydi. Bu shartnoma «Auditorlik faoliyati to’g’risida»gi qonunda u qabul qilgunga qadar esa auditorlik tekshirishi uchun tuziladigan shartnomalarda aks etishi mumkin va lozim.
Auditor auditorlik tashkiloti mijozning maxfiy malumotlarini boshqalarga bersa ham jinoiy javobgar bo’ladi. Ularga yuqoridagi o’zaro munosabatlar belgilab berilgan. Ularga asoslanib dalolat(guvohlik) berish to’g’risidagi kontseptsial yondashuvimizda bir necha jihatlar ko’proq diqqatga sazovordir:

1. 
   O’zbekiston Respublikasi jinoyat kodeksi bo’yicha notariusda va auditor bir xil dalolat berish vazifasini bajarishi bilvosita tan olingan (ularga O’zbekiston Respublikasi jinoyat kodeksining bitta moddasi bag’ishlangan).
   
2. 
   Mazkur huquqiy munosabatlar, yani jinoiy javobgarlikka tortish xususiy notariusga ham xususiy auditorga ham taalluqlidir. Bizningcha, bu to’g’ri, chunki ma’muriyat bilan xususiy tarzda ishlaydigan auditorlar o’rtasidagi munosabatlar juda murakkab (ularni aldash, sotib olish, qo’rqitish oson).
   
3. 
   Boshqa ko’p iqtisodiy subektlar bunday “mustaqil” auditor orqali bu auditorni o’qishiga homiylik qilgan va uning tekshirish materiallaridan jinoiy maqsadlarda foydalanadigan nazorat ostiga tushib qolishi mumkin.
   
4. 
   O’z faoliyati vazifalariga zid ravishda vakolatlaridan foydalanish (ya’ni, auditorning mijozni yoki uchinchi shaxslarni ongli ravishda aldashi, masalan, noxolis buxgalteriya hisoboti yoki uning ishonchliligi to’g’risidagi noxolis auditorlik xulosasi yordamida ongli ravishda aldash) jinoyat belgisidir.
   
5. 
   Bunday huquq buzarlikning oqibati naf ko’rish va o’zi uchun afzallik olish yoxud boshqa shaxslarga zarar etkazishdan iborat bo’lishi kerak. Ammo, O’zbekiston Respublikasi jinoyat kodeksida bu xususda yana bir muhim pisanda bor: agar bu harakat fuqoralarning yoki tashkilotlarning huquqlari va qonuniy manfatlariga yoxud jamiyat yoki davlatning qonun bilan muhofaza qilinadigan manfaatlarga jiddiy putur etkazsa - bu jinoiy javobgarlikka olib keladi.
   
6. 
   Agar yuridik shaxs tashkil etmay ishlayotgan auditor aniq bir vaziyatda jinoyatchilar toifasiga qo’shilib qolsa, uning ishi sudga oshirilishi mumkin, u yuqorida sanab o’tilgan jinoyatlar uchun ish haqining besh yuz baravaridan sakkiz yuz baravarigacha miqdordagi jarima bilan yoki uch oydan olti oygacha ozodlikdan mahrum qilish, yoxud uch yilgacha ma’lum faoliyat bilan shug’ullanish huquqidan mahrum qilish bilan jazolanadi.
   

Ko’rinib turibdiki, qonunda xususiy auditorning o’z vakolatidan boshqa maqsadlarda foydalanish imkoniyati etarlicha jiddiy ravishda (chamasi, bu asoslidir) ko’rib chiqilgan. Ravshanki, O’zbekiston Respublikasi jinoyat kodeksiga muvofiq auditorlarni sud javobgarligiga tortish kasbimizning jamoatchilik orasidagi obro’siga putur etkazgan bo’lur edi. Ma’lum miqdordagi auditorlik tashkilotlarining fuqarolik javobgarligiga (yoki bu tashkilotlar raxbarlarining jinoiy javobgarlikka) tortilishiga mamlakatimizda auditning rivojlanishga salbiy ta’sir qilgan bo’lur edi. Shu bilan bir vaqtda auditorlar bu yangilikni ijobiy baholashlari lozim. Jinoiy javobgarlikka tortish extimoli auditorlarimiz g’arb auditorlari kabi puxta va halol ishlashlariga, shu maqsadda barcha mavjud imkoniyatlardan foydalanishlariga ko’maklashmog’i kerak.
O’zbekistonda bozor munosabatlarining rivojlanishi muqarrar ravishda auditorlarni sud javobgarligiga (jumladan asosiy ravishda) tortish vaziyatiga olib keladi.
Bozor iqtisodiyoti rivojlangan mamlakatlarning tajribasi shuni ko’rsatadiki, auditorlarni sud ta’qibiga tortishning Ko’pchilik xollari iqtisodiy sub’ektdagi tekshiruvchilar aniqlay olmagan su’iste’mollar va kamomadlar bilan bog’liq.
Auditorlar va auditorlik tashkilotlarining dalillar bilan asoslangan printsiplaridan farq qiladigan fikri bo’lishi mumkin. Bunday hollarda auditorlarning tavsiyalari soliq xizmati xulosalaridan farq qilsa-yu, lekin, qonunga zid bo’lmasa, ularni sud javobgarligiga tortish kerakmi, degan savol tug’iladi. Mijozlarda va uchinchi shaxslarda ko’pincha auditorlik xulosasi berilgandan so’ng har qanday mas’uliyat mijozdan auditor elkasiga o’tadi degan xato fikr tug’iladi. Bu to’g’ri emas, mijozning o’zi javobgardir.
O’zbekistondagi milliy auditorlik standartlar barcha auditorlik tashkilotlari uchun bir xil bo’lish lozimligi ravshan, ammo yirik, auditorlik tashkilotlarida o’z uslubiy tavsiya (standart)larini ishlab chiqishni tavsiya qilamiz va uni qo’llash muhim ahamiyatga ega bo’ladi. Bunday uslubiyatni yo’qligi auditorlik tashkilotining mustaqilligini pasaytiradigan omil deb hisoblash mumkin. Ayni shu vaziyatlar birgalikda tekshirishning malakaviy yoki malakasiz o’tkazilganini aniqlangan mezon bo’lishi lozim.

Xulosa
Bozor iqtisodiyoti sharoitida mulkchilikning xilma-xil shakllarining vujudga kelishi hamda xo’jalik yuritishning zamonaviy usullarining joriy etilishi auditorlik tashkilotlarida auditorlik xulosasi va hisobotini tuzish va taqdim etish borasida ham ma’lum bir muammolarni vujudga keltirdi. Ushbu bitiruv malakavy ishimizda auditorlik tekshiruvlarining natijalarini baholash va umumlashtirish hamda auditorlik xulosasi va hisobotini tuzish bo’yicha taklif va amaliy tavsilar ishlab chiqdik quyidagi xulosalar ishlab chiqildi.