Ўзбекистон республикаси олий ва ўрта махсус таълим вазирлиги тошкент давлат иқтисодиёт университети самарқанд филиали бухгалтерия ҳисоби, солиқ ва молия кафедраси

3.4. Фирибгарликнинг олдини олиш учун аудит синовларини қўллаш
АФМС № 24 “Аудиторлик ташкилотининг ҳисоботдаги бузиб кўрсатишлар аниқлангандаги ҳаракатлари” (Адлия вазирлигида 2001 йил 30 июнда № 1045 билан рўйхатга олинган) ва ХАС 240 “Аудиторнинг молиявий ҳисобот аудити чоғида фирибгарликни кўриб чиқишга доир жавобгарлиги” стандартлари аудиторнинг молиявий ҳисобот аудити чоғида фирибгарлик ҳолатларини кўриб чиқиш мажбуриятини белгилаб беради.
Атайлаб бузиб кўрсатишларнинг иккита тури мавжуд:
– молиявий ҳисоботнинг ноҳалол тузилиши жараёнида юзага келувчи бузилишлар;
– активларнинг ноқонуний ўзлаштирилиши натижасида юзага келувчи бузилишлар.
Молиявий ҳисоботнинг ноҳалол тузилиши молиявий ҳисоботдан фойдаланувчиларни чалғитиш ниятида рақамли қийматларнинг ўтказиб юборилиши ёки бузиб кўрсатилиши ё ахборотнинг очиб берилмаслигини кўзда тутади. Молиявий ҳисоботнинг ноҳалол тузилиши қуйидагиларнинг оқибатидир:

• 
  алдамчилик, сохталаштириш (шу жумладан, ҳужжатларни қалбакилаштириш), молиявий ҳисоботга асос бўладиган ҳисоб ёзувлари ёки ҳужжатларнинг ўзгартирилиши;
  
• 
  ҳодисалар, хўжалик операциялари, шунингдек, бошқа муҳим ахборотларнинг атайлаб яширилиши ёки тушириб қолдирилиши;
  
• 
  бухгалтерия ҳисобининг ўлчаш, таснифлаш, тақдим этиш ёки очишга тааллуқли принципларининг атайлаб бузилиши .
  

Молиявий ҳисоботнинг ноҳалол тузилиши натижаси ҳисобланган аҳамиятли бузилишлар кўпинча даромаднинг оширилишига (масалан, даромаднинг муддатидан илгари эътироф этилиши ёки қалбаки даромаднинг акс эттирилиши) ёки камайтирилишига (масалан, даромаднинг ўз вақтида эътироф этилмаслиги) олиб келади. Шунинг учун ички аудитор одатда даромаднинг эътироф этилишида фирибгарлик хатари мавжуд эканлигини фараз қилади ва даромад, операция ёки шарт-шароитларнинг қайси турлари юқори хатарга эга эканлигини кўриб чиқади. Даромаднинг эътироф этилиши билан боғлиқ фирибгарлик натижасида юзага келувчи аҳамиятли бузилишлар хатари муҳим хатарлар ҳисобланади. Агар ички аудитор фирибгарлик натижасида юзага келувчи аҳамиятли хатолар хатарини топмаса, шундай хулосага нималар асос бўлганини иш ҳужжатларида акс эттириши зарур.
Фирибгарлик содир этилиш учун баҳона ва тазйиқ, шунингдек, уни содир этиш учун англаб етилган имконият ва бундай ҳаракатлар учун баъзи асослар мавжудлигини назарда тутади. Корхона раҳбарияти ташқи ёки ички омиллар таъсирида нохолис тарзда фаолият натижасига эришишни истаган ҳолларда молиявий ҳисоботнинг ноҳалол тузилиш имконияти бор. Бирон-бир шахс (масалан, агар бу шахс масъул лавозимни эгалласа ёки ички назорат ишидаги маълум бир камчиликлардан хабардор бўлса) ички назоратни четлаб ўта оламан, деб ҳисобласа, тушунган ҳолда ҳисоботни ноҳалол тузиш ёки активларни ноқонуний ўзлаштириш имконияти мавжуд.
Шу тариқа, фирибгарлик натижасида ёки хато натижасида содир этилган бузилишларни фарқловчи белги – ушбу бузилишларнинг атайлаб ёки беғараз содир этилишидир.

Ички аудиторнинг ҳаракатлари. ХАС 240 асосига солинган методологик ёндошув аудиторлар молиявий ҳисоботга сезиларли таъсир кўрсата оладиган ноҳалол ҳаракатларнинг содир этилиш ёки яшириш эҳтимолини баҳолай олишларини назарда тутади. Бундай имкониятни баҳолаш ички назорат тизимининг самарадорлигини, шунингдек, бухгалтерия ҳисоби тизимини баҳолашга асосланади. Бу ХАС 315 “Корхона бизнеси ва унинг муҳитини тушуниш ва аҳамиятли бузилишлар хатарини баҳолаш” (Адлия вазирлигида 2007 йил 12 апрелда № 1673 билан рўйхатга олинган АФМС № 12 “Бухгалтерия ҳисоби ва ички назорат тизимини аудиторлик текшируви чоғида баҳолаш” стандартига ўхшаш) стандартида изоҳланади. Бу стандарт аудитор ички назорат тизимини молиявий ҳисоботнинг ноҳалол ҳаракатлар натижасида бузилиши хатарини аниқлаш ва баҳолаш учун етарли бўлган ҳажмда ўрганишини белгилаб беради.

Юқорида келтирилганларни инобатга олиб, ички аудиторлар ноҳалол ҳаракатларнинг содир бўлишига ички назорат тизими, шу жумладан, бухгалтерия ҳисобининг ташкил этилишидаги камчиликлар замин бўлишини ҳамиша инобатга олишлари зарур. Амалиёт шуни кўрсатадики, корхонадаги ички назорат тизими ёки хатарларни бошқариш тизимини (агар шундай тизимлар бор бўлса) синаш ноҳалол ҳаракатларни аниқлашнинг энг тўғри усулидир.
Бошқа ноҳалол ҳаракатлар фактлари “тасодифан” аниқланади. Лекин тасодифийлик ҳам ўз қонуниятларига эга. Ҳаммаси ички аудиторнинг тажрибаси ва сезгиларига боғлиқ. Айнан шунинг учун аудиторлик стандартларида “аудиторнинг эътиборини тортадиган фактлар” деган атама бор.
Ноҳалол ҳаракатлар натижасида юз берган аҳамиятли бузилишлар хатарини кўриб чиқишга доир ҳаракатлар самарадорлигини ошириш учун ички аудиторлар шундай ҳолатларни баҳолашга оид махсус синовларни ишлаб чиқишлари лозим. Масалан, раҳбариятнинг фирибгарлик хатари омиллари мавжуд бўлган ички назорат воситаларини четлаб ўтиш имконияти мана шундай синовлар объекти бўла олади.
Фирибгарлик фактининг мавжудлигини аниқлаш имконияти муайян жараён эмас ва у биринчи навбатда корхонанинг хўжалик операцияларини (дастлабки ҳисоб ҳужжатлари, ордер журналлари, ведомостлар, Бош китоб ва ҳ.к.з.) ўрганиш билан боғлиқ. Бунда счётлар, ҳужжатлар, айланмалар ва таҳлилий ҳамда синтетик ҳисоб реегистрларидаги қолдиқлар ўзаро солиштирилади.
Арифметик хатолар, нотўғри бухгалтерия проводкалари, нотўғри расмийлаштирилган ҳужжатлар мавжудлигига эътибор қаратиш лозим. Улар корхонадаги ҳақиқий аҳволни яшириш ниятида атайлаб қилинган бўлиши мумкин.
Ички аудитор маҳсулот ишлаб чиқаришда товар-моддий заҳираларнинг асосланмаган ҳолда ҳисобдан ўчириб юборилиши фактларини, бухгалтерия ҳисобини юритиш қоидаларини билмаслик билан боғлиқ хатолар, амалда бажарилмаган хўжалик операциялари, сохта ҳужжатларни ва ҳ.к.з. топиши мумкин.
Келтириб ўтилган ҳуқуқ бузилишлари жиноий даромад олиш, солиқ тўлашдан қочиш, солиқ тўловларини камайтириш мақсадида амалга оширилади. Лекин ҳуқуқ бузувчилар ўз ҳаракатларига одатдаги хўжалик операциялари кўринишини беришга интиладилар. Бунга ички назорат тизимини ташкил қилиш ва корхона активларининг бутлигини сақлаш ишидаги нуқсонлар кўмак беради. Ҳисоб ишларининг пала-партишлиги, маҳсулот, иш ва хизматларнинг ишлаб чиқариш таннархини шакллантирувчи моддий, меҳнат ва бошқа харажатларнинг ҳисобга олмаслик жараёни устидан лозим даражада назорат ўрнатилмаганини нуқсонлар орасида кенг тарқалганлари деб ҳисоблаш мумкин.
Бундай шароитлар суйиистеъмол ҳолатларини амалга ошириш ва уларни яширишга имконият яратиб беради. Кўпинча корхона ходимлари бундай шароитни атайлаб яратадилар, яъни улар қасддан ҳисобда чалкашликлар қиладилар, молиявий интизомни, операцияларни амалга ошириш ва ҳужжатларни расмийлаштириш тартибини бузадилар.
Қоида бузилишлари аниқланганда уларнинг сабабларини синчиклаб ўрганиш, ўғирликлар ва бошқа суйиистеъмол ҳолатлари билан боғлиқлигини текшириш лозим. Шу муносабат билан ички аудитор ҳужжатлар, улардаги реквизитлар ва ёзувларнинг ҳақиқийлигини ўрганиши лозим, бу эса сохтакорлик эҳтимолини аниқлашга имкон беради. Масалан, ҳужжатларни кўздан кечиришда рақамли ва бошқа ёзувларни ўчириб тузатиш, кимёвий усулда ўчириш, қўшиб ёзиш ва бошқа ўзгартириб қўйишларнинг изини топиш мумкин.
Корхонада ҳужжатларни тузиш ва расмийлаштириш қоидалари турлича бўлиши мумкин. Қалбакиликни аниқлаш мақсадида ҳужжатларни кўздан кечириш ҳужжатларни тузиш ва расмийлаштириш қоидаларига қанчалик риоя этилганини текшириш билан уйғунлаштирилиши керак.
Ички аудитор жами суммаларнинг тўғри ҳисоблаб чиқарилганини, фоизларнинг ҳисобланиши, миқдорий кўрсаткичларнинг маҳсулот бирлигига кўпайтирилиши тўғри бажарилганини аниқлаш учун дастлабки ҳужжатларда арифметик текширувларни амалга ошириши керак. Бундай текширувлар тўлов ведомостларининг горизонтал ҳамда вертикал графаларида жами рақамларнинг оширилгани ёки камайтирилганини, фоизлар нотўғри ҳисобланганини ва ҳ.к.з. аниқлашга имконият яратади.
Бундан ташқари, ички аудитор ҳужжатларда материал сарфи, меҳнат сарфи, қўшимча харажат нормаларини қўллаш асослари, режа жамғармалари, нарх ва устамалар ва қонунчилик ёки ички идоравий норматив актларда кўзда тутилган бошқа нормативларга риоя этилишини текшириши зарур. Норматив актларни қўллашдаги бузилишлар турли суйиистеъмолчиликлар белгиси бўлиши ҳам мумкин. Бу каби фактлар топилганда унинг сабабларини аниқлаш ва асл хусусиятларини ойдинлаштириш лозим.
Харид операциялари мавжуд бўлганда фирибгарлик айниқса, катта ҳажмларга етиши мумкин. Хусусан, қишлоқ хўжалик маҳсулотлари, хомашё сотиб олишда шундай имкониятлар мавжуд.
Хомашё сотиб олишдаги қоида бузарликлар оддий бўлиши ҳам (масалан, тасдиқловчи ҳужжатлар сифатида қалбаки фирмаларнинг накладнойлари ва счётлари тақдим этилиши. Бу инвентаризация ва ҳисоб-китобларни қарама-қарши солиштириб текширишда ошкор бўлади), жуда мураккаб бўлиши ҳам (фирибгарлик битимнинг иккала томон мансабдор шахслари ўртасида асосланмаган тўловларни таъминлаш мақсадида тил бириктирилиб амалга оширилади) мумкин. Баъзан мураккаблик шу даражага етадики, уни аудиторлик текшируви ёрдамида очиш деярли иложсиз бўлади.
Тайёр маҳсулот, товарлар, бажарилган ишлар ва кўрсатилган хизматлар учун аҳоли билан нақд пулда назорат-касса аппаратлари воситасида қилинган ўзаро ҳисоб-китоблардаги ўзлаштиришларни аниқлаш учун қуйидаги текшириш тадбирлари қўлланилади:
- кассир томонидан касса китобларининг тўғри юритилиши;
- назорат-касса машиналаридан корхона кассасига тушумнинг тўла кирим қилиниши;
- назорат-касса машиналарининг солиқ инспекциясига ўз вақтида ҳисобга қўйилиши;
- назорат-касса машиналарининг солиқ инспекциясидан ўз вақтида ҳисобдан ўчирилиши;
- назорат-касса машиналарининг фискал хотирасидан нақд пул тушумларининг кирими ҳақидаги ҳисоботларни ўз вақтида ўчириш ва уларни ҳисоб регистрлари билан солиштириш.
Тўпланган фактлар ички аудиторнинг ўрганишга доир, шунингдек, бухгалтерия ҳисобининг йўлга қўйилиши ва ички назоратнинг ташкил этилишига берилган баҳоси ҳақидаги қайдлар, бланкалар, аудиторлик тадбирларининг режалаштирилиши, бажарилиш натижаларини акс эттирувчи жадваллар ва баённомалар кўринишидаги иш ҳужжатларида акс эттирилади.

Ҳужжатлаштириш. Ички аудитор корхона фаолияти ва у ердаги муҳит ҳақида тасаввурга эга бўлиб, аҳамиятли бузилиш хатарларини баҳолаётганда қуйидагилар ҳужжатлаштирилиши лозим:

• 
  аудиторлик гуруҳи аъзолари ўртасида корхона молиявий ҳисоботининг фирибгарлик билан изоҳланувчи бузилишларга мойиллиги ҳақидаги масалада ўтказилган муҳокама натижасида қабул қилинган муҳим қарорлар;
  
• 
  фирибгарлик натижаси ҳисобланган, молиявий ҳисобот ва молиявий ҳисоботни тайёрлаш шарт-шароитлари даражасида аниқланган ва баҳоланган аҳамиятли бузилишлар.
  

Баҳоланган хатарлардан келиб чиқиб, ички аудиторнинг қуйидагига ўхшаш жавоб ҳаракатлари ҳужжатлар билан расмийлаштирилиши лозим:

• 
  ички аудиторнинг фирибгарлик натижаси ҳисобланган, молиявий ҳисобот ва молиявий ҳисоботни тайёрлаш шарт-шароитлари даражасида аниқланган ва баҳоланган аҳамиятли бузилишларга жавоб ҳаракатлари, шунингдек, аудиторлик тадбирларининг тавсифи, вақт доираси ва ҳажми, уларнинг фирибгарлик натижаси ҳисобланган ва баҳоланган аҳамиятли бузилишлар хатари билан ўзаро боғлиқлиги;
  
• 
  аудиторлик тадбирларини ўтказиш натижалари, шу жумладан, раҳбарият томонидан ички назорат воситаларининг четлаб ўтилиши хатарига жавобан ишлаб чиқилган тадбирлар.
  

Ички аудитор фирибгарлик фактлари ҳақида корхона раҳбариятига, кузатув кенгашига хабар қилиш тартибини ҳужжатлаштириб қўйиши шарт.
Агар ички аудитор фирибгарлик боис юзага келган, даромаднинг эътироф этилиши билан боғлиқ аҳамиятли бузилишлар хатари вазифа мажбуриятига мос келмаслигини тахмин қилса, ушбу тахминни ҳужжатларда асослаб қўйиши зарур.
Ўрганилаётган масалалар қандай ҳажмда ҳужжатлаштирилиши ички аудиторнинг профессионал мулоҳазасига ҳаволадир.